Учет товаров. Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей

Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие и ведение синтетического счета бухгалтерского учета 41 "Товары".

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, а также оказывающих услуги общественного питания, к счету 41 могут открываться следующие субсчета:

-        41/1 "Товары на складах";
-        41/2 "Товары в розничной торговле";
-        41/3 "Тара под товаром и порожняя".

На субсчете 41/1 учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п.

На субсчете 41/2 учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.), и в буфетах организаций, занятых общественным питанием. На этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания.

На субсчете 41/3 учитываются наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания).

Таким образом, в организациях оптовой торговли (не осуществляющих одновременно розничную торговлю) к счету 41 могут открываться только два субсчета - 41/1 и 41/3.

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002;

принятые на комиссию - на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Товары являются разновидностью МПЗ. Поэтому при организации и ведении бухгалтерского учета их поступления и выбытия следует руководствоваться документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, регулирующими учет материально-производственных запасов, - ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания N 119н). Эти Методические указания разработаны прежде всего в расчете на организации сферы материального производства. Тем не менее основные правила и принципы, заложенные в этом документе, могут правомерно использоваться при организации и ведении бухгалтерского учета товаров.

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки). Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 или без его использования в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Таким образом, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрены три способа отражения в бухгалтерском учете поступления товаров в организацию торговли или общественного питания:

-        посредством формирования фактической себестоимости поступивших товаров на счете 41 (без использования счетов 15 и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей");
-        формирование себестоимости товаров на счете 15 с последующим списанием на счет 41. При этом предполагается, что стоимость товаров оценивается по совокупности фактически осуществленных затрат, а не по учетным ценам, и счет 16 не применяется;
-        с использованием счетов 15 и 16.

Способ без использования счетов 15 и 16 предполагает следующую схему проводок:

Д-т 60, субсчет "Авансы выданные" К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты, произведенной поставщикам товаров;
Д-т 41 К-т 60 - на сумму стоимости поступивших товаров по договорным ценам;
Д-т 41 К-т 60 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, которая в соответствии с нормативными документами может быть включена в фактическую себестоимость товаров.
Кроме того, возникают отношения, связанные с НДС, которые будут подробно рассмотрены отдельно.
Если расходы организации, связанные с приобретением или заготовлением товаров, предварительно аккумулируются на счете 15, а счет 16 не используется, схема бухгалтерских проводок будет аналогичной:
Д-т 60, субсчет "Авансы выданные" К-т 51 - на сумму оплаты, произведенной поставщикам товаров;
Д-т 15 К-т 60 - на сумму стоимости поступивших товаров по договорным ценам;
Д-т 15 К-т 60 - на стоимость работ и услуг сторонних организаций, которая может быть включена в фактическую себестоимость приобретения товаров;
Д-т 41 К-т 15 - на сумму фактической себестоимости приобретения товаров.
Если применяется счет 16, схема проводок будет несколько иной:
Д-т 60, субсчет "Авансы выданные" К-т 51 - на сумму оплаты, произведенной поставщикам товаров;
Д-т 15 К-т 60 - на сумму стоимости поступивших товаров по фактической себестоимости приобретения;
Д-т 15 К-т 60 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, включаемую в фактическую себестоимость приобретения товаров;
Д-т 41 К-т 15 - на сумму стоимости приобретенных товаров по учетным ценам;
Д-т 16 К-т 15 - на сумму отклонений в стоимости товаров (транспортно- заготовительных расходов);
Д-т 90 "Продажи" К-т 41 - на сумму стоимости проданных товаров по учетным ценам;
Д-т 90 К-т 16 - на сумму положительных отклонений стоимости товаров или
Д-т 90 К-т 16 (сторно) - на сумму отрицательных отклонений стоимости товаров.

Одна из двух последних проводок оформляется одновременно с проводками, которыми материалы списываются в производство.
В сфере торговли схема бухгалтерского учета с использованием счета 16 распространена сравнительно слабо.

Инструкция по применению Плана счетов не детализирует схему бухучета товаров в случаях, когда при их приемке выясняются расхождения между фактическим наличием и данными сопроводительных документов. По нашему мнению, в таких ситуациях правомерно применение тех же подходов, что и при учете других видов МПЗ (в частности, материалов).

Разберем возможные ситуации, когда товары фактически получены, но расчетные документы на них не поступили. Поступившие товары приходуются на склад, а их стоимость по ценам, указанным в договоре, относится в дебет счета 41 в корреспонденции со счетом 60. Дебетуется счет 60 при перечислении денежных средств за приобретенные товары в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

По поступлении расчетных документов возможно возникновение различных вариантов:

-        суммы, указанные в расчетных документах, соответствуют договорным. Дополнительные проводки не делаются. Если на предприятии используется журнально- ордерная форма учета, соответствующие записи делаются только в журнале;

-        суммы, указанные в договоре, меньше сумм, указанных в расчетных документах. Это может быть в двух случаях: если количество поступивших товаров больше, чем было первоначально определено договором, или если при договорном количестве товаров цены на них выше оговоренных. В первом случае имеет место излишек, который должен быть выявлен при поступлении имущества на склад. При этом покупатель должен сообщить поставщику о факте излишка, все товары оприходовать по договорным ценам и далее поступать в зависимости от того, вследствие каких причин этот излишек образовался. Во втором случае суммы, превышающие договорную стоимость, должны быть проведены по учету проводкой:
Д-т 41 К-т 60.

Далее также возможны следующие ситуации. Если удорожание товаров предполагалось условиями договора или было согласовано позднее, больше никаких проводок делать не надо, но в этом случае может возникнуть проблема с определением себестоимости продаж: если товары отгружены покупателям, сумму удорожания можно будет отнести только на увеличение транспортно-заготовительных расходов. Планом счетов такая операция не предусмотрена, но предложить какое-либо другое решение трудно. Если же поставщик поднял цены на свою продукцию в одностороннем порядке, т.е. нарушил условия договора, сумму удорожания следует отнести в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям") проводкой:
Д-т 76 К-т 41;

-        суммы, указанные в договоре, больше сумм, указанных в расчетных документах. Если данная ситуация стала возможной вследствие недопоставки товаров по количеству, единственной возможной проводкой здесь может быть:

Д-т 60, субсчет "Авансы полученные" К-т 60 - на сумму разницы между оплаченными и фактически полученными товарами (такая проводка имеет смысл, когда не предполагаются следующие поступления имущества от того же поставщика в пределах отчетного периода; если же хозяйственные связи устойчивы, а поставки делаются достаточно регулярно, сумму разницы можно просто зачесть при очередных платежах).

Если же поставщик снизил цены на свою продукцию, стоимость полученных и оприходованных товаров следует уменьшить проводкой:
Д-т 41 К-т 60 (сторно).

Когда товары уже проданы, сумму разницы, скорее всего, следует сторнировать со стоимости транспортно-заготовительных расходов. Добровольное снижение поставщиком отпускной цены на свою продукцию в настоящее время может показаться чисто гипотетическим. Однако это весьма вероятная ситуация, которая может быть обусловлена, например, снижением сортности или резким изменением структуры себестоимости продукции.

Перечень расходов, включаемых в фактическую себестоимость товаров, приобретенных за плату, изложен в п. 6 ПБУ 5/01 и п. 68 Методических указаний N 119н.

Перечень, указанный в ПБУ 5/01, включает:

-        суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
-        суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
-        таможенные пошлины;
-        невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
-        вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
-        затраты на заготовку и доставку материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы на страхование, в частности на содержание заготовительно-складского подразделения организации, услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену, установленную договором, начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
-        затраты на доведение МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, в т.ч. на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик полученных товаров. В организациях торговли и общественного питания эти расходы, как правило, учитываются в составе издержек обращения (по дебету счета 44 "Расходы на продажу"), а не включаются в себестоимость приобретенных товаров;
-        иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.
Методические указания N 119н содержат следующий перечень затрат:
-        стоимость материалов по договорным ценам;
-        транспортно-заготовительные расходы;
-        расходы на доведение материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Нетрудно заметить, что приведенный перечень существенно отличается от перечня, изложенного в ПБУ 5/01. Однако различия ограничиваются группировкой расходов: в ПБУ 5/01 они не сгруппированы (просто перечислены), а в Методических указаниях сгруппированы по экономическому содержанию и местам осуществления затрат.

В состав транспортно-заготовительных расходов входят:
-        расходы на погрузку товаров в транспортные средства и их транспортировку, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих товаров в соответствии с условиями договора. В бухгалтерском учете такие расходы отражаются проводкой:
Д-т 15 (или 41) К-т 60 - на сумму стоимости соответствующих работ или услуг.
Поскольку оплата этих расходов производится сверх договорной цены приобретенных товаров, проводка оформляется дополнительно к основной;
-        расходы на содержание заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых товаров, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) товаров, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) товаров и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников.
Поскольку речь идет о расходах, осуществляемых организацией, приобретающей товары, в бухгалтерском учете будут дебетоваться счет 41 (или счет учета затрат по заготовлению и приобретению материальных ценностей) и кредитоваться счета учета затрат, связанных с оплатой труда и начислениями на нее:
Д-т 15 (или 41) К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму заработной платы работников заготовительно-складского аппарата организации.

Если заготовительно-складской аппарат выполняет функции, связанные с приобретением иных активов, необходимо разработать форму расчета, в которой производить распределение затрат между видами имущества. Процитированное положение Методических указаний N 119н представляется нам небесспорным. В частности, ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, предусматривает, что подобные затраты могут быть включены в инвентарную стоимость объектов основных средств только в случае, когда они непосредственно относятся к процессу заготовления именно основных средств;

Д-т 15 (или 41) К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму начислений на заработную плату работников заготовительно-складского аппарата;

-        расходы на содержание специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды). В данном случае дебетуется счет 41 или 15 и кредитуются счета учета соответствующих расходов:

Д-т 15 (или 41) К-т 60 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций (коммунальные и аналогичные им услуги), использованных при эксплуатации перечисленных зданий и сооружений;

Д-т 15 (или 41) К-т 23 "Вспомогательные производства" (или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") - на сумму стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных структурными подразделениями организации в целях содержания зданий и сооружений, используемых при заготовке и хранении товаров (при наличии в организации торговли или общественного питания вспомогательных или обслуживающих производств и хозяйств);

Д-т 15 (или 41) К-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на сумму стоимости товаров, а также работ и услуг, использованных при содержании перечисленных зданий и сооружений и оплаченных наличными деньгами;

Д-т 15 (или 41) К-т 60, 76 и др.;
-        наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям. В бухгалтерском учете расчеты с указанными организациями отражаются также, как и расчеты сдругими поставщиками и подрядчиками;

-        плата за хранение товаров в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях. В бухгалтерском учете данные расходы оформляются так же, как расчеты с другими поставщиками и подрядчиками;
-        расходы на командировки по непосредственному заготовлению товаров. Расходы на командировки осуществляются, как правило, наличными деньгами. Следовательно, в бухгалтерском учете будет кредитоваться счет 71;
-        стоимость потерь по поставленным товарам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли. Особенности отражения недостач и потерь в бухгалтерском учете подробно будут рассмотрены ниже;
-        плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением товаров до принятия их к бухгалтерскому учету.
Расходы на доведение материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, включают затраты организации на переработку, обработку, доработку и улучшение технических характеристик, приобретенных товаров, не связанные с производственным процессом. Эти работы могут выполняться как собственными силами организации-покупателя, так и сторонними организациями. При их выполнении сторонними организациями в расходы по доведению включается стоимость выполненных работ и расходы на перевозку к месту выполнения работ и обратно, погрузку и выгрузку, выполненные сторонними организациями. При выполнении работ собственными силами дебетуются счет учета товаров или счет учета затрат по заготовлению и приобретению материальных ценностей и кредитуются счета учета производственных затрат соответствующих подразделений - счета 20 "Основное производство", 23, 29. При выполнении соответствующих работ сторонними организациями кредитуются счета расчетов - счета 60, 76 и т.п.

В организациях торговли данная группа расходов, как правило, отражается в составе издержек обращения. Поэтому более подробно особенности учета расходов, связанных с подработкой, подсортировкой и иной доработкой товаров, будут рассмотрены ниже.

Основной причиной выбытия приобретенных товаров является их продажа. При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 в дебет счета 90.

Для торговых фирм перепродажа товаров является основным видом деятельности. Поэтому для учета реализационных операций используется счет 90. Если же продажа таких товаров носит разовый характер и не является обычным видом деятельности, применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету
-        их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41) с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка"). Более подробно особенности учета и списания сумм торговой наценки рассмотрены во второй главе данной книги.

Продажа товара торговой организацией отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж" К-т 41 - на сумму фактической себестоимости приобретения товаров.
Если организация осуществляет розничную торговлю, дополнительно оформляются проводки:
Д-т 41, субсчет "Товары в розничной торговле" К-т 41, субсчет "Товары на складах"
-        на сумму стоимости товаров, переданных со складов организации в места розничной торговли;
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90, субсчет "Выручка" - на сумму выручки от продажи товаров;
Д-т 90, субсчет "НДС" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - на сумму НДС по стоимости отгруженных товаров;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж" К-т 44 "Расходы на продажу" - на сумму издержек обращения в части, относящейся к проданным товарам;
Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 "Прибыли и убытки" - выявлена прибыль от реализации товаров
или
Д-т 99 К-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - выявлен убыток от реализации товаров;
Д-т 51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 52 "Валютные счета" К-т 62 - на сумму денежных средств, полученных в оплату отгруженных товаров;
Д-т 68 К-т 51 - на сумму, перечисленную с расчетного счета в счет погашения задолженности по НДС.
Синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к нему (кроме субсчета 90/9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрывают внутренними записями на субсчет 90/9:
Д-т 90/1 "Выручка" К-т 90/9 - на сумму выручки;
Д-т 90/9 К-т 90/2 "Себестоимость продаж" - на сумму себестоимости продаж;
Д-т 90/9 К-т 90/3 "НДС" - на сумму НДС;
Д-т 90/9 К-т 90/4 "Акцизы" - на сумму акцизов;
Д-т 90/9 К-т 90/5 "Экспортные пошлины" - на сумму экспортных пошлин.

Существенными условиями договора поставки, влияющими на методологию бухгалтерского учета и налогообложение, являются:

-        условия о моменте перехода права собственности на отгруженную продукцию;
-        условия расчетов за поставленную продукцию;
-        установление цены по договору.

В общем порядке право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи вещи, отгрузки товара перевозчику. Следовательно, именно по дате подписания накладной покупателем или его представителем, а также по дате принятия товара к перевозке определяется дата отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации.

Если договором купли-продажи (поставки) обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на отгруженные товары и риска их случайной гибели, при учете реализации применяется счет 45 "Товары отгруженные". На нем учитывают также готовые изделия (товары), переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Товары отгруженные учитывают на счете 45 по покупной стоимости, а в аналитическом учете - и по продажной стоимости с выделением НДС. Отгрузку и продажу товаров покупателям в этом случае оптовая организация отражает в бухгалтерском учете следующими записями.

Отгружены покупателю товары и тара, право собственности на которые переходит в момент оплаты и выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете:

Д-т 45 К-т 41/1 - на покупную стоимость товара;
Д-т 45 К-т 41/3 - на стоимость отгруженной тары;
Д-т 51 (50, 52) К-т 90/1 - на сумму денежных средств, полученных за отгруженные товары;
Д-т 90/2 К-т 45 - на сумму балансовой стоимости (фактической себестоимости приобретения) отгруженных товаров;
Д-т 90/3 К-т 68 - на сумму НДС по стоимости отгруженных товаров;
Д-т 90/2 К-т 44 - на сумму издержек обращения, списанных в конце месяца (отчетного периода) на увеличение себестоимости продаж;
Д-т 90/9 К-т 99 - определен финансовый результат от реализации (прибыль);
Д-т 99 К-т 90/9 - определен финансовый результат от реализации (убыток).
В этом варианте учета можно также использовать счет 62. Поскольку право собственности на товары переходит к покупателю в момент оплаты, в этот же момент оптовая организация отражает их продажу и регистрирует в книге продаж счет-фактуру.

В данном случае при отгрузке товара и оформлении накладной в бухгалтерском учете продавца делается запись:

Д-т 45 К-т 41 - отгружены товары по договору с особым порядком перехода права собственности.
Выручка от реализации отражается при поступлении денежных средств от покупателя:
Д-т 51 К-т 62 - денежные средства, поступившие от покупателя, зачислены на расчетный счет;
Д-т 62 К-т 90/1 - отражена выручка от продажи товаров.
Оптовая организация может под поставку товара получать от покупателей аванс или предоплату (на всю стоимость поставляемых в будущем товаров). Полученные
авансы учитывают на счете 62. Составляются следующие записи в бухгалтерском учете:
Д-т 51 (50, 52) К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму полученного аванса (предварительной оплаты) на расчетный, валютный счет или в кассу;
Д-т 62 К-т 68 - на суммы НДС по сумме полученного аванса (по расчетной ставке).
После отгрузки товаров и отражения их и НДС на счете 90 делают запись, уменьшающую задолженность перед бюджетом на сумму НДС, относящегося к полученному авансу:
Д-т 68 К-т 62.
Как уже отмечалось, в случаях, когда договором предусмотрен отличный от общепринятого момент перехода права собственности, полученные по накладной товары приходуются на забалансовый счет 002:
Д-т 002 - поступили товары по договору с особым порядком перехода права собственности. Товары учитываются по ценам, предусмотренным в расчетных документах.

За балансом также отражается стоимость полученных товаров в случаях:
-        получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты. В этом случае последующие проводки оформляются в зависимости от дальнейшей судьбы товара (возврат, замена, допоставка и т.д.);
-        получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты;
-        принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

Счет 002, как правило, может открываться в связи с договором купли-продажи или поставки и организацией-поставщиком - в случае, когда товары оплачены покупателем, но не вывезены по причинам, не зависящим от организаций.

В момент перехода права собственности, например в момент оплаты товара поставщику, товар приходуется в общеустановленном порядке и списывается с кредита счета 002.

В бухгалтерском учете покупателя (юридического лица) приобретение товара за наличный расчет (через подотчетных лиц) отражается на основании авансового отчета с приложенными к нему документами, например товарными чеками, следующим образом:

-        при наличии счета-фактуры и чека с выделенным НДС:
Д-т 41 К-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - оприходованы товары (без НДС), приобретенные подотчетным лицом;
Д-т 19 "НДС" К-т 71 - учтена сумма НДС по товарам, приобретенным подотчетным лицом;
-        при отсутствии счета-фактуры и чека с выделенным НДС:
Д-т 41 К-т 71 - на всю сумму стоимости товаров, приобретенных подотчетным лицом.

Другой наиболее распространенной причиной выбытия товаров является их недостача (или утрата) в процессе хранения и реализации.
В подавляющем большинстве случаев недостача и порча товаров при их хранении и продаже связана с неквалифицированным или некачественным выполнением отдельными работниками своих функциональных обязанностей. Это обстоятельство обусловливает возможность и необходимость привлечения таких работников к материальной ответственности с целью возмещения нанесенного ущерба. Следовательно, расхождение в схемах бухгалтерских проводок будет иметь место только в части отнесения сумм недостачи или порчи на счет виновных лиц.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета устанавливают следующую схему бухгалтерских проводок по удержанию с виновных лиц сумм нанесенного материального ущерба в случае допущения недостачи или порчи товаров:

Д-т 94 "Недостача и потери от порчи ценностей" К-т 41 - на сумму недостачи или иного ущерба, причиненного организации неправомерными действиями работника;

Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" К-т 94 - на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника (в размере суммы фактически нанесенного ущерба);

Д-т 73 К-т 98/4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - на сумму разницы между рыночной стоимостью утраченного или испорченного имущества и фактическим размером ущерба (эта величина отрицательной быть не может), подлежащую взысканию с работника;

Д-т 50 К-т 73 - на сумму задолженности, погашенную работником посредством сдачи наличных денег в кассу организации под приходный кассовый ордер. Данный порядок также можно рекомендовать, когда сумма удержаний в погашение задолженности превышает половину начисленных работнику сумм заработной платы. Однако трудовое законодательство не предусматривает возможность требовать внесения в кассу организации сумм, превышающих установленные размеры; это может быть сделано только самим работником по собственному желанию;

Д-т 51 К-т 73 - на сумму задолженности, погашенную работником посредством зачисления ее на расчетный счет организации в банке (как правило, почтовым переводом). Этот порядок также можно рекомендовать, когда ущерб должны возмещать работники структурных подразделений (филиалов или представительств), расположенных в других населенных пунктах. Суммы в возмещение ущерба, поступившие на расчетный счет от уволенных работников, должны отражаться по дебету счета 76, поскольку такая задолженность на счете 73 числиться не может;

Д-т 70 К-т 73 - на сумму задолженности, удержанную с сумм начисленной оплаты труда работника;

Д-т 94 К-т 73 - на сумму задолженности (всей или части), во взыскании которой с работника отказано судом. Эта ситуация может возникнуть, когда решение о взыскании было принято руководителем организации, а впоследствии выяснилось, что он превысил свои полномочия или соответствующие документы были оформлены с нарушениями, и это дало работнику основание обратиться в суд, который принял решение в его пользу.

Если применяется материальная ответственность в размерах, превышающих фактический размер ущерба, одновременно с проводками, отражающими погашение задолженности, оформляется проводка по списанию части сумм доходов будущих периодов в состав прочих доходов организации:
Д-т 98 К-т 91.

Разумеется, если работник увольняется до момента полного погашения задолженности по суммам нанесенного материального ущерба, на него оформляется исполнительная надпись, а сумма задолженности переводится на счет 76:

Д-т 76 К-т 73.

При хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба.

Пример.
В результате инвентаризации на складе выявлена недостача товаров на сумму 1000 руб. Рыночная стоимость товаров составила 2500 руб. Ежемесячно с работника с учетом других удержаний может быть взыскано (удержано) с сумм начисленной оплаты труда 250 руб. В бухгалтерском учете это будет оформлено проводками (проводки, связанные с налогообложением, опущены, т.к. соответствующие операции в бухгалтерском учете отражаются раньше):

Д-т 94 К-т 41 - 1000 руб. - на сумму фактического ущерба;
Д-т 73 К-т 94 - 1000 руб. - на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника;
Д-т 73 К-т 98 - 1500 руб. - на сумму, превышающую размер фактического ущерба, но также подлежащую взысканию с работника;
Д-т 70 К-т 73 - 250 руб. - на сумму, удержанную с начисленной заработной платы (проводка оформляется ежемесячно до полного взыскания задолженности);
Д-т 98 К-т 91 - 150 руб. - на сумму превышения сумм, взыскиваемых с работника над размером фактического ущерба. Проводка делается одновременно с предыдущей и в течение того же периода времени.

Непосредственно к вопросам учета недостач и порчи товаров примыкают вопросы учета страховых платежей и страховых возмещений - в случае, когда стоимость материалов застрахована.

Схема бухгалтерских проводок по учету расчетов со страховыми организациями является достаточно прозрачной. По кредиту счета 76 (субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию") отражаются суммы начисленных страховых взносов, подлежащих перечислению, и суммы поступлений от страховых компаний в возмещение утрат по страховым случаям, а по дебету - суммы перечисленных взносов и стоимость ущерба от страховых случаев. В последнем случае разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами относится на счет прибылей и убытков.

В бухгалтерском учете будут оформляться следующие проводки:

Д-т 44, субсчет "Издержки обращения" К-т 76 - на сумму начисленных страховых взносов (в пределах установленных норм);
Д-т 91/1 "Прочие расходы" К-т 76 - на сумму страховых взносов сверх установленных норм, а также на расходы на страхование товаров, которые не могут быть отнесены на издержки производства;
Д-т 76 К-т 51 (50) - на сумму произведенных перечислений страховых взносов;
Д-т 94 К-т 41 и Д-т 76 К-т 94 - на сумму стоимости имущества, утраченного в результате страховых случаев. Двойная проводка обусловлена тем, что между фактом оценки ущерба и оформлением документов, необходимых для истребования страхового возмещения, как правило, проходит определенный промежуток времени;
Д-т 51 К-т 76 - на сумму страхового возмещения;
Д-т 91 К-т 76 - на сумму потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми компаниями. Превышение суммы возмещений над суммами потерь в соответствии с законодательством о страховании невозможно в принципе.

Пример.
Организацией начислены и перечислены страховые взносы по страхованию товаров от пожара в сумме 10 тыс. руб. (для упрощения предполагается, что это было сделано одним платежом, хотя на практике страховые взносы начисляются и перечисляются ежемесячно). В результате пожара утрачены товары на сумму 12 тыс. руб. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с НДС, опущены):
Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 76 - 10 тыс. руб. - на сумму начисленных страховых взносов;
Д-т 76 К-т 51 - 10 тыс. руб. - на сумму уплаченных страховых взносов;
Д-т 94 К-т 10 - 12 тыс. руб.
и
Д-т 76 К-т 94 - 12 тыс. руб. - на сумму потерь от пожара;
Д-т 51 К-т 76 - 10 тыс. руб. - на сумму поступившего страхового возмещения;
Д-т 91 К-т 76 - 2000 руб. - на сумму невозмещаемого ущерба.