Учет издержек обращения. Издержки обращения в торговых организациях выполняют ту же экономическую роль

Издержки обращения в торговых организациях выполняют ту же экономическую роль, что и себестоимость продукции в организациях сферы материального производства. Принципиальная разница в том, что издержки обращения полностью распределяются на все проданные товары, в то время как расходы в сфере материального производства образуют себестоимость единицы продукции.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения):

-        на перевозку товаров;
-        на оплату труда;
-        на аренду;
-        на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;
-        на хранение и подработку товаров;
-        на рекламу;
-        на представительские расходы;
-        на другие аналогичные по назначению расходы.

К транспортным расходам относятся:

1)        оплата транспортных услуг сторонних организаций (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.).
В бухгалтерском учете оплата услуг сторонних организаций оформляется проводкой:
д-т 44 К-т 60.
При этом перечисленные авансы следует учитывать тоже на счете 60:
Д-т 60 К-т 51 - на сумму перечисленного аванса.
Если для расчетов с транспортными организациями используются чековые книжки (лимитированные или нелимитированные), используется следующий порядок учета операций:
Д-т 44 К-т 60 - на сумму услуг, оказанных сторонними организациями;
Д-т 60 К-т 55 "Специальные счета в банках" - на сумму произведенной оплаты;
2)        оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги.
Расчеты по данным видам услуг оформляются в описанном выше порядке.

При осуществлении расчетов с транспортными и погрузочно-разгрузочными организациями довольно часто возникают ситуации, требующие дополнительных расчетов, связанных с недостачей грузов или невыполнением (нарушением) договорных условий. Поэтому уместно отметить изменение порядка учета расчетов по претензиям. В Плане счетов для расчетов по претензиям предусматривается открытие субсчета к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По дебету этого субсчета отражаются, в частности, расчеты по претензиям к транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами, а также арифметическим ошибкам - в корреспонденции со счетом 60.

Суммы штрафов, пеней и неустоек, признанных плательщиками или присужденных судом, в учете отражаются проводкой:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 91, т.е. списываются непосредственно на увеличение прочих доходов.
Суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются;
3)        стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи) и их утепление (солома, опилки, мешковина).
Правила учета материалов в организациях торговли не отличаются от правил учета материалов в организациях сферы материального производства. Материалы, использованные при транспортировке товаров, списываются проводкой:
д-т 44 К-т 10.
Однако при осуществлении этой группы расходов в организациях оптовой торговли следует учитывать одну особенность: условиями договора купли-продажи или поставки обязанность по обеспечению соответствующими видами материалов и приспособлений возлагается на поставщика или транспортную организацию. В этом случае, разумеется, расходы на стоимость материалов в отдельный вид затрат не выделяются;
4)        плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами.
Расчеты с организациями, предоставляющими услуги по хранению товаров, отражаются в учете аналогично расчетам с транспортными организациями.
Плата за сверхнормативное хранение грузов должна относиться на виновных лиц:
Д-т 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" К-т 60.
При невозможности определения виновных лиц (что бывает весьма редко) или отказе суда во взыскании, произведенные затраты относятся на прочие расходы:
Д-т 91 К-т 60;
5)        плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Предприятию торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (в т.ч. по импорту и товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке.

В соответствии с ПБУ 5/01 таможенные пошлины входят в стоимость товаров (МПЗ):
Д-т 41 К-т 68.
Расходы, связанные с доставкой (в т.ч. погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом предприятия торговли, подлежат отнесению в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

Включаемые в издержки обращения расходы на перевозку топлива, льда, ремонтно-строительных и других материалов относятся на увеличение их стоимости.

Расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при возврате ее поставщикам или отправке тарособирающим организациям и тароремонтным предприятиям учитываются по статье "Расходы на тару".

Штрафы, уплаченные за простой и нарушение условий перевозок, относятся на виновных лиц и отражаются на счете 73, а если конкретные виновники ущерба не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, или ущерб взыскан не полностью, - на счете 91.
К расходам на оплату труда, относимым впоследствии на счет 44, относятся затраты, установленные ст. 255 НК РФ.

В состав затрат на оплату труда, в частности, включаются:

1) выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, в соответствии с принятыми в организации торговли формами и системами оплаты труда:
Д-т 44 К-т 70 - на суммы начисленной заработной платы работникам;
Д-т 70 К-т 50 - на сумму произведенных выплат;
Д-т 70 К-т 76, субсчет "Расчеты по депонированным суммам" - на сумму невыданной заработной платы, депонированной установленным порядком;

2)        стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам, проводится по счетам учета продаж.
Схема проводок при натуральной оплате будет следующей:
Д-т 44 К-т 70 - на сумму начисленной оплаты труда;
Д-т 90/2 К-т 41 - на сумму стоимости товаров, переданных работнику в оплату
труда;
Д-т 90/3 К-т 68 - на сумму НДС по стоимости переданных товаров;
Д-т 70 К-т 90/1 - на сумму отпускной стоимости товаров.
Когда товары передаются по ценам ниже определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, необходимо доначисление НДС на разницу в ценах. Та же разница подлежит обложению НДФЛ;

3)        выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.

В бухгалтерском учете начисление и выплата перечисленных сумм отражаются так же, как и начисление и выплата основной заработной платы. В отношении премий отнесение расходов на издержки обращения правомерно только тогда, когда они связаны с результатами торговой (или производственно-хозяйственной) деятельности организации, но не с личными качествами сотрудников. Обязательным условием для начисления, выплаты премий и включения их в издержки производства является наличие разработанного и утвержденного положения о премировании - отдельным распорядительным документом или в составе коллективного договора. Это говорит о систематичности получения таких премий, в отличие от премий за личные качества, которые выплачиваются нерегулярно;
4)        выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в т.ч. надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых условиях труда.

По данным видам расходов особенностей в отражении в учете также нет. Трудовой кодекс РФ определяет только минимальный уровень выплат компенсирующего характера - право установления конкретных размеров надбавок и доплат предоставлено организациям в зависимости от их финансового состояния, а также реальной необходимости осуществления работниками трудовых обязанностей в условиях, отличающихся от обычных;

5)        стоимость выдаваемых бесплатно в соответствии с действующим законодательством предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).
Списание подобных предметов на издержки обращения будет оформляться проводкой:
д-т 44 К-т 10 "Материалы".

Поскольку перечисленные предметы имеют определенный срок полезной эксплуатации (носки, использования), необходима организация аналитического учета, при которой можно было бы определить степень изношенности предметов, а также сумму стоимости предметов, числящихся за каждым работником. Это необходимо хотя бы для того, чтобы в случае утери, порчи или приведения в состояние непригодности для дальнейшего использования можно было определить сумму ущерба, подлежащую взысканию с работника.

Утраченное имущество в бухгалтерском учете (в корреспонденции со счетом учета издержек обращения) не восстанавливается. Сумма задолженности работника относится на увеличение финансовых результатов в составе прочих расходов: Д-т 73/2 К-т 91 - на сумму, подлежащую взысканию.

Сумма ущерба может быть определена как остаток стоимости в части, относящейся к периоду между моментом обнаружения ущерба и окончанием срока полезной эксплуатации (в случае порчи имущества эта сумма может быть уменьшена на стоимость ветоши, фурнитуры и прочих материалов, оприходованных по учету и пригодных для использования в каких-либо иных целях);
Д-т 70 К-т 73 - на сумму удержаний с сумм оплаты труда в счет возмещения нанесенного ущерба или
Д-т 50 К-т 73 - на сумму материального ущерба, внесенного работником в кассу торговой организации;

6)        оплата в соответствии с действующим законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск).

В общем случае списание расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете оформляется аналогично выплате сумм основной и дополнительной заработной платы. Однако в торговых организациях с большой численностью персонала используется создание резервов на оплату отпусков. Таким образом, в случае, когда для оплаты отпусков используются средства соответствующего резерва, в бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:
Д-т 44 К-т 96 "Резервы предстоящих расходов" - на сумму средств, ежемесячно направляемых в резерв на оплату отпусков;
Д-т 96 К-т 70 - на сумму начисленной оплаты; Д-т 70 К-т 50 - на сумму произведенных выплат.

Необходимо обратить внимание на такую деталь: трудовое законодательство допускает в ряде случаев предоставление отпуска за отчетный год в следующем году или объединение отпусков за два года (например, в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). В этой ситуации остаток созданного резерва может переходить на следующий год.

Во избежание недоразумений с налоговыми органами следует обеспечить правомерность переходящего остатка соответствующими расчетами. Если в результате производства расчетов выяснится, что сумма резерва избыточна для осуществления предстоящих выплат, относящихся к отчетному году (например, в случае увольнения работников до истечения года), сумма, превышающая необходимый остаток, должна быть включена в состав прочих расходов: Д-т 96 К-т 91.

Такая же проводка оформляется в случае, когда по состоянию на начало года имеется остаток резерва, а расходы за его счет в следующем отчетном периоде производиться не будут;

7)        выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий и из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов.

Поскольку с момента увольнения (выдачи трудовой книжки и производства расчетов по оплате труда за последний период работы) работник уже не состоит в штате торговой организации, более правильно начислять пособие в корреспонденции со счетом 76 (а не 70):

Д-т 44 К-т 76 - на сумму начисленного пособия; Д-т 76 К-т 50 - на сумму произведенной выплаты или
Д-т 76 К-т 51 - на сумму пособия, перечисленного работнику (по его просьбе) на вклад в кредитном учреждении.

Помимо указанных сумм трудовое законодательство обязывает выплачивать пособия увольняемым работникам (в размере двухнедельного заработка) в следующих случаях:

-        при призыве или поступлении на военную службу;
-        при отказе работника от перевода на работу в другую местность вместе с организацией;
-        при отказе продолжать работу вследствие существенных изменений условий
труда;
-        при увольнении по причине обнаружившегося несоответствия работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие недостаточной квалификации либо состояния здоровья;
-        при увольнении в связи с восстановлением на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу;
-        при увольнении вследствие нарушения администрацией законодательства о труде, коллективного или трудового договора (контракта).
Поскольку все эти выплаты производятся, как правило, в последние один-три дня работы увольняемого работника, оформление начисления пособий и их выплат производится в порядке, установленным для начисления и выплаты основной и дополнительной заработной платы:
Д-т 44 К-т 70 и Д-т 70 К-т 50;

8)        единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности в данном хозяйстве) в соответствии с действующим законодательством.
Чтобы наиболее рационально осуществлять подобные выплаты, практически во всех торговых организациях создаются соответствующие резервы. Порядок их создания и использования аналогичен созданию и использованию резерва на оплату отпусков:
Д-т 44 К-т 96 - при создании резерва;
Д-т 96 К-т 70 и Д-т 70 К-т 50 - при использовании резерва;

9)        оплата за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством.
Данный вид выплат в промышленных организациях включается только в фактическую себестоимость выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг. В торговых организациях, где уровень издержек обращения планируется, целесообразно организовать аналитический учет таким образом, чтобы суммы непроизводительных затрат учитывались отдельно. Отражение в учете начисления и выплаты указанных сумм производится аналогично суммам заработной платы;

10)        суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы на предприятия торговли согласно специальным договорам с государственными организациями (на предоставление рабочей силы), как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям.

Поскольку работники, которым начисляются эти выплаты, не являются персоналом торговой организации, целесообразно для начисления использовать счет 76 (а не 70). Остальные проводки остаются прежними:

Д-т 44 К-т 76 - на сумму начисленных выплат;
Д-т 76 К-т 50 - на сумму произведенных выплат;
Д-т 60 К-т 51 - на суммы, перечисленные государственным организациям;

11)        зарплата по основному месту работы сотрудникам, руководителям и специалистам предприятий торговли во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров.

В данной ситуации расходы на повышение квалификации и переподготовку кадров для целей налогообложения являются нормируемыми, т.е. в синтетическом учете начисление и выплата сумм заработной платы, сохраняемой за работниками, направленными на обучение, производится в общем порядке:

Д-Т 44 К-т 70 и Д-т 70 К-т 50.

Однако аналитический учет должен быть организован таким образом, чтобы можно было отслеживать исчерпание норматива и своевременно и точно проводить корректировку налогооблагаемой прибыли.

В данном случае возможна еще одна ситуация, требующая иного подхода к оформлению бухгалтерских проводок. Работник направляется на обучение, продолжительность которого превышает один отчетный месяц, и получает суммы сохраняемой заработной платы как бы авансом - при отъезде в командировку. В данном случае относить все начисленные суммы на издержки обращения месяца начисления будет неправильным: по меньшей мере речь может идти о занижении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, подобные суммы должны быть предварительно включены в состав расходов будущих периодов, а на издержки обращения они могут быть списаны только при наступлении соответствующего отчетного периода:

Д-т 97 "Расходы будущих периодов" К-т 70 - на сумму начисленной заработной платы, сохраняемой за период обучения или переподготовки;
Д-т 70 К-т 50 - на сумму произведенной выплаты;
Д-т 44 К-т 97 - на сумму заработной платы, относящейся к соответствующему отчетному периоду;
12) оплата труда работников, не состоящих в штате торговой фирмы, за выполнение ими работы по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), если расчеты производятся непосредственно самим предприятием торговли. Размер средств на оплату труда работников за выполнение работ (услуг) по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (услуг) и платежных документов.

Расчеты по данным выплатам также целесообразно осуществлять на счете 76:
Д-т 44 К-т 76 - на сумму начисленной оплаты труда работников, не состоящих в штате торговой организации;
Д-т 76 К-т 50 - на сумму произведенных выплат.

Условием для включения подобных расходов в издержки обращения является наличие разработанной и утвержденной сметы на проведение соответствующих работ.

В отчисления на социальные нужды включаются суммы страховых взносов, начисленные на оплату труда и подлежащие перечислению в Пенсионный фонд РФ, Федеральный фонд социального страхования и фонды (федеральный и территориальный) обязательного медицинского страхования.

В бухгалтерском учете начисленные суммы отражаются обычным порядком:
Д-т 44 К-т 69 - по соответствующим субсчетам.

Начисление и уплата страховых взносов (во все государственные внебюджетные фонды) осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212- ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

При практическом применении данного закона следует также учитывать положения Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

К расходам на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря относится плата за их текущую аренду, причитающаяся арендодателю. В ее состав может быть включена и стоимость коммунальных услуг.
Сюда входят две группы операций: связанные с арендой основных средств и коммунальные расходы.

Торговая организация по договору аренды, как правило, выступает в качестве арендатора. В некоторых случаях торговая фирма может сама сдавать в аренду временно неиспользуемые торговые площади или складские помещения или (по согласованию с арендодателем) сдавать здания, помещения и площади в субаренду.

В бухгалтерском учете торговых организаций затраты, связанные с арендой зданий и помещений, учитываются в составе издержек обращения (на счете 44). Если при формировании издержек обращения используется традиционная структура статей, затраты на аренду включаются в статью "Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря". Для целей финансового анализа может применяться и более детализированная группировка данных. Например, в регистрах аналитического учета могут обособленно выделяться расходы на аренду собственно торговых площадей, зданий и помещений, используемых для осуществления общехозяйственных расходов (офисные здания и помещения), вспомогательных помещений, складов и хранилищ и т.п.

Договор аренды зданий, сооружений, отдельных помещений (складских и офисных) может предусматривать право их выкупа (по окончании срока аренды или досрочно), либо он заключается без права выкупа. Кроме того, договором аренды может быть предусмотрено, что арендуемое имущество будет учитываться либо на счете арендодателя, либо на счете арендатора. Чаще всего договоры аренды с правом выкупа и при условии, что объекты будут отражаться на балансе арендатора, заключаются при долгосрочной аренде. Схема бухгалтерских проводок у арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество.

Если имущество учитывается на балансе арендодателя, дело обстоит следующим образом. В бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счете 44. Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства".

В бухгалтерском учете арендатора оформляются следующие проводки:

Д-т 001 - на сумму стоимости арендованного имущества. Проводка оформляется при принятии объектов в аренду;
Д-т 44 К-т 60 - на сумму арендной платы по объектам, арендуемым организациями торговли или общественного питания;
Д-т 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т 60 - на сумму НДС, по суммам начисленной арендной платы;
Д-т 60 К-т 51 - на сумму произведенной оплаты;
Д-т 68 К-т 19 - на сумму произведенного налогового вычета;
К-т 001 - на сумму стоимости арендованного объекта по окончании срока аренды и после передачи (возврата) объекта арендодателю.
Когда арендная плата начисляется авансом (за несколько последовательных отчетных периодов), используется следующая схема:
Д-т 97 К-т 60 - на сумму начисленной арендной платы;
Д-т 44 К-т 97 - на сумму арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду.

Если по условиям договора аренды имущество учитывается на балансе арендатора, бухучет складывается иначе. В данном случае, по нашему мнению, арендатор лишается права включения сумм арендной платы в текущие расходы (в издержки обращения). Это связано с необходимостью единовременного проведения сумм стоимости арендованного имущества по счету учета внеоборотных активов (и счету учета основных средств), а это означает необходимость отражения на счете 60 общей суммы арендной платы за весь срок договора аренды. Оплата будет проводиться ежемесячно или ежеквартально. Для этого к счету 60 можно открыть дополнительный субсчет и при определении суммы арендной платы, относящейся к конкретному отчетному периоду, оформлять внутреннюю проводку между субсчетами счета 60. Однако списать эти суммы на счета учета производственных затрат нельзя, т.к. формально они относятся к осуществлению вложений во внеоборотные активы. При этом арендатор учитывает в составе текущих расходов все затраты, связанные с содержанием, эксплуатацией и текущим ремонтом, в том же порядке, что и соответствующие затраты, связанные с эксплуатацией собственных основных средств.

Фактически можно вести речь о приобретении объектов основных средств в кредит. Из этого следует, что указанное условие договора имеет смысл только тогда, когда предусматривается право выкупа после внесения всей арендной платы (выкупной цены).

В бухгалтерском учете арендатора может быть использована следующая схема:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 - на сумму арендной платы за весь период аренды;
Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС по сумме арендной платы;
Д-т 01, субсчет "Арендованные основные средства" К-т 08 - на сумму объектов основных средств, введенных в эксплуатацию;
Д-т 44 К-т 02, 10, 70, 69 и т.д. - на сумму расходов, связанных с эксплуатацией арендованных объектов основных средств;
Д-т 60 К-т 60 - на сумму арендной платы, причитающейся к перечислению в данном отчетном периоде;
Д-т 01, субсчет "Собственные основные средства" К-т 01, субсчет "Арендованные основные средства" - на сумму стоимости арендованных объектов, переведенных в состав собственных основных средств по окончании срока договора аренды.

Вопрос об осуществлении налоговых вычетов по НДС до полной оплаты выкупной цены не стоит, т.к. не выполнено одно из основных условий вычета - оплата НДС (по всей стоимости приобретенного объекта).

Согласно ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. При этом указание в акте приема-передачи арендованного помещения на аварийное состояние какой-либо системы, требующей капитального ремонта, само по себе не означает возложение на арендатора бремени несения расходов по устранению последствий аварии и капитальному ремонту, вызванному неотложной необходимостью. В этом случае дополнительные расходы арендатора по приведению помещения (или иного имущества) в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, должны быть зачтены в счет задолженности по арендной плате.

Пример.
В торговом помещении, взятом в аренду в августе, требуется замена инженерных коммуникаций. Размер арендной платы определен в сумме 50 тыс. руб. (без учета НДС) в месяц, расходы по приведению помещения в состояние, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях, составили 80 тыс. руб. (без учета НДС, предъявляемого арендодателю). Ремонт был произведен в августе силами торговой организации.

В бухгалтерском учете арендатора проведенные операции должны быть отражены следующими проводками:

- в августе:
Д-т 44 К-т 60 - 50 тыс. руб. - начислена арендная плата;
Д-т 19 К-т 60 - 9000 руб. - на сумму НДС по арендной плате;
Д-т 91/2 К-т 10, 70, 69 и т.д. - 80 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных затрат;
Д-т 91, субсчет "НДС" К-т 68 - 14,4 тыс. руб. (80 тыс. руб. х 18%) - на сумму НДС по стоимости выполненных ремонтных работ;
Д-т 62 К-т 91/1 - 94,4 тыс. руб. (80 + 14,4) - на сумму стоимости работ, принятых арендодателем;
Д-т 60 К-т 62 - 59 тыс. руб. - на сумму расходов, зачтенных в счет задолженности перед арендодателем;
-        в сентябре:
Д-т 44 К-т 60 - 50 тыс. руб. - начислена арендная плата;
Д-т 19 К-т 60 - 9000 руб. - на сумму НДС по арендной плате;
Д-т 60 К-т 62 - 35,4 тыс. руб. (94,4 - 59) - на сумму расходов, зачтенных в счет задолженности перед арендодателем;
Д-т 60 К-т 51 - 23,6 тыс. руб. (59 - 35,4) - на сумму арендной платы, перечисленной арендодателю.

Суммы произведенных расходов должны быть оформлены соответствующим образом, переданы арендодателю и приняты последним как результаты выполненных работ.

В соответствии со ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, - в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

-        произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя его стоимость или зачесть ее в счет арендной платы;
-        потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
-        потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание, если иное не установлено законом или договором аренды.

Таким образом, расходы на капитальный ремонт арендуемых зданий, сооружений и помещений осуществляются арендодателем независимо от того, на чьем балансе они учитываются. На размер арендной платы суммы расходов на капитальный ремонт не влияют. Расходы на обслуживание и текущий ремонт производятся арендатором и размер арендной платы не уменьшают.

Из этого следует, что:
-        арендодатель формирует расходы на капитальный ремонт сданных в аренду зданий, сооружений и отдельных помещений, а также переданного в аренду оборудования в порядке, закрепленном в учетной политике организации. После формирования всех расходов на производство ремонта их часть, соответствующая, например, площади арендуемых помещений, списывается в порядке распределения на увеличение прочих расходов (счет 91);
-        арендатор учитывает произведенные расходы на текущее содержание и ремонт арендованного имущества также в порядке, закрепленном в учетной политике, и списывает их на себестоимость продукции, работ или услуг независимо от того, к какому имуществу (арендованному или собственному) эти расходы относятся.

Пример.
В июне арендатором понесены следующие расходы:
-        на текущий ремонт зданий общепроизводственного назначения (офиса) - всего 100 тыс. руб., в т.ч. арендованных - 30 тыс. руб.;
-        на техническое обслуживание зданий общепроизводственного назначения - 20 тыс. руб., в т.ч. арендованных - 5000 руб.
В соответствии с учетной политикой расходы на ремонт включаются в издержки обращения в отчетном периоде, в котором они произведены. Текущий ремонт и обслуживание производятся силами вспомогательного производства.
В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:
Д-т 23 К-т счетов учета производственных затрат - 50 тыс. руб. - на сумму расходов на содержание и техническое обслуживание арендованного имущества.

Распределение расходов между отдельными группами объектов основных средств (или отдельными объектами) производится только в аналитическом учете;
Д-т 44 К-т 23 - 50 тыс. руб. - на сумму расходов на текущий ремонт и обслуживание объектов основных средств, включенных в издержки обращения отчетного месяца.

Нетрудно убедиться, что в бухгалтерском учете расходы на ремонт и обслуживание арендованных объектов отражаются так же, как аналогичные расходы по собственным основным средствам.

Согласно ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в каком он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если по условиям договора имущество, переданное в аренду, продолжало числиться на учете арендодателя, в бухгалтерском учете никакие дополнительные проводки в системном учете не оформляются. В аналитическом учете эти объекты переводятся из состава арендуемого имущества в состав собственных основных средств, используемых в обычной или прочей деятельности. Исключением является случай, когда арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения, стоимость которых в соответствии с действующим законодательством должна быть отнесена на увеличение балансовой стоимости объектов основных средств. Эти суммы должны быть оплачены арендатору (посредством перечисления денежных средств с расчетного счета или зачета в счет причитающейся арендодателю арендной платы). Следовательно, в бухгалтерском учете суммы расходов должны быть отражены по счету учета расчетов.

Пример.
Организация торговли с согласия арендодателя произвела дооборудование арендованного помещения пожарной сигнализацией. Расходы составили 20 тыс. руб. Размер ежемесячной арендной платы равен 50 тыс. руб. Расчеты за произведенные улучшения осуществлены посредством зачета в счет последнего платежа по арендной плате. Помещение числилось на балансе арендодателя.

При возврате помещения арендодателю в бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены):
Д-т 08 К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму проведенного дооборудования;
Д-т 62 К-т 91 - 50 тыс. руб. - на сумму начисленной арендной платы;
Д-т 60 К-т 62 - 20 тыс. руб. - на сумму проведенного зачета;
Д-т 51 К-т 62 - 30 тыс. руб. - на сумму полученной арендной платы (с учетом проведенного зачета);
Д-т 01 К-т 08 - 20 тыс. руб. - на сумму увеличения стоимости здания (поскольку стоимость арендованного помещения учитывается в составе стоимости здания, в котором оно находится).

Налоговые вычеты по суммам стоимости капитальных вложений осуществляются в общем порядке.
Возврат зданий и сооружений осуществляется по передаточному акту или иному документу, подписываемому сторонами. Обязательство арендатора возвратить (передать) здание или сооружение арендодателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа и фактической передачи объекта арендатором (приемки арендодателем).

В коммунальные расходы входят затраты на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и другие коммунальные услуги.

Небольшие торговые фирмы используют покупные коммунальные услуги, оказываемые сторонними организациями.

В этом случае схема бухгалтерских проводок будет обычной для отражения в учете приобретаемых работ или услуг:

Д-т 44 К-т 60 - на сумму стоимости коммунальных услуг, отпущенных организациям торговли или общественного питания;
Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС по стоимости оказанных коммунальных услуг;
Д-т 60 К-т 51 - на сумму произведенной оплаты.
Когда по условиям договора предполагается предварительная оплата стоимости коммунальных услуг (за ряд отчетных периодов, как правило за квартал), сумма произведенной оплаты предварительно относится на счет учета расходов будущих периодов:
Д-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" К-т 51 и Д-т 97 К-т 60 - на сумму произведенной оплаты;
Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС по стоимости оказанных услуг;
Д-т 44 К-т 97 - на сумму стоимости коммунальных услуг, использованных в отчетном периоде.

Если же организация, занимающаяся торговой деятельностью или оказывающая услуги общественного питания, имеет собственные мощности по выработке отдельных видов коммунальных услуг, себестоимость таких услуг формируется на счете 23 "Вспомогательные производства". По наступлении отчетного периода стоимость использованных услуг списывается со счета 23 в дебет счета 44.

Как правило, в случае, когда торговая организация имеет такие вспомогательные производства, оказание услуг не ограничивается только собственными нуждами - весьма распространенным является оказание коммунальных услуг и сторонним организациям.

В этой ситуации стоимость оказанных им услуг списывается на счет учета продаж:

Д-т 90/2 К-т 23 - на сумму фактической себестоимости оказанных услуг;
Д-т 90/3 К-т 68 - на сумму НДС по стоимости отпущенных услуг;
Д-т 62 К-т 90/1 - на сумму договорной стоимости отпущенных услуг;
Д-т 90/9 К-т 99 - на сумму финансового результата от реализации коммунальных услуг (проводка оформляется в конце отчетного периода);
Д-т 51 К-т 62 - на сумму полученной оплаты.

Если торговая организация, арендующая здания или помещения, пользуется услугами связи, это происходит либо в соответствии с условиями основного договора аренды, либо на основании отдельно заключенного договора с поставщиком таких услуг. В письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-06/1/382 сказано: затраты арендатора на услуги связи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения или согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы должны быть документально подтверждены на основе счетов, выставленных арендодателю оператором связи и отражающих фактическое оказание услуг телефонной связи.

Кроме того (по аналогии с Бюджетной классификацией Российской Федерации), в составе коммунальных расходов могут учитываться:

1) расходы на оплату договоров гражданско-правового характера, заключенных с кочегарами и сезонными истопниками.
Под таковыми понимаются договоры, которые заключаются в соответствии с нормами гражданского (ГК РФ), а не трудового (ТК РФ) законодательства.

Физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Договоры гражданско-правового подряда со сторонними лицами могут заключаться, только если в штате организации (штатном расписании подразделения) отсутствуют должности, предусматривающие выполнение соответствующих трудовых функций. Например, штатными нормативами на содержание котельных предусмотрено включение в штатное расписание сливщика топлива, принимаемого на работу в течение одного месяца в году - на период приемки и слива резервного топлива (мазута на газовых котельных). Если в этом случае должность сливщика будет не укомплектована, но будет заключен договор гражданско-правового подряда со сторонним физическим лицом, произведенные расходы могут быть квалифицированы как необоснованные со всеми вытекающими последствиями;

2)        оплата технологических нужд - работ, связанных с предоставлением коммунальных услуг и носящих регламентированный условиями соответствующего договора характер (определенный перечень работ и периодичность их выполнения, например централизованная очистка систем, производимая поставщиком коммунальных услуг).

В данном случае оплате (а значит, и включению в состав расходов) подлежат только регламентные и иные аналогичные работы, прямо перечисленные в договоре поставки соответствующего вида коммунальных услуг. По нашему мнению, при заключении подобных договоров должны учитываться возможности персонала организации-арендатора выполнять тот или иной комплекс работ. Проще говоря, следует соотносить перечни работ с функциональными обязанностями штатных работников организации и обеспеченности ее необходимыми номенклатурой и количеством материальных запасов;

3)        оплата транспортировки газа, воды, электричества по водо-, газораспределительным и электрическим сетям.

Как уже отмечалось, выделение расходов на оплату транспортировки ресурсов в отдельный вид затрат (и их обособленный аналитический учет) целесообразно осуществлять, когда хозяйственные отношения по поставке и транспортировке коммунальных услуг регулируются разными договорами. Это может иметь место в случаях, когда транспортировка ресурсов осуществляется по сетям, не принадлежащим поставщику соответствующего вида ресурсов (а также когда поставщик не является посредником, самостоятельно формирующим себестоимость услуг с учетом транспортировки ресурсов). Организация и ведение бухгалтерского учета произведенных расходов в данном случае вопросов не вызывают (учет ведется в общем порядке, установленном для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками). Однако в некоторых случаях могут возникать предпосылки для необоснованных или незаконных расходов. Во избежание этого на этапе заключения хозяйственных договоров (визирования их главным бухгалтером учреждения) весьма желательным может оказаться анализ приложений к договорам (в частности, актов разграничения балансовой принадлежности сетей);

4)        расходы на оплату договоров о вывозе жидких бытовых отходов при отсутствии централизованной системы канализации.
Собственно учет расходов, осуществляемых в соответствии с заключенными договорами, организуется и ведется по стандартной схеме - на счетах учета коммунальных расходов и расчетов. Однако в практической деятельности хозяйствующих субъектов могут возникать ситуации, когда вывоз жидких и твердых бытовых отходов (мусора) осуществляется собственным транспортом, но расходы на коммунальные услуги тем не менее могут возникать (например, для оплаты услуг свалки (полигона бытовых или промышленных отходов)). Одной из наиболее распространенных схем расчетов при этом является использование талонов, приобретаемых в соответствующих организациях и передаваемых лицами, осуществляющими вывозку свалок.

Еще одна ситуация, при которой возникает необходимость учета коммунальных услуг по схеме, отличающейся от обычной, - когда организация является перепродавцом этих услуг: например, на балансе организации торговли или общественного питания находятся инженерные сети, распределительные пункты и т.п. Поскольку в данном случае суммы, поступающие от конечных потребителей коммунальных услуг, не могут считаться доходом организации, их следует относить на счет учета сумм целевого финансирования:
Д-т 86 "Целевое финансирование" К-т 76 - на сумму стоимости услуг, оказанных поставщиком;
Д-т 76 К-т 51 - на сумму произведенной оплаты;
Д-т 76 К-т 86 - на сумму стоимости коммунальных услуг, отпущенных покупателям.

Суммы стоимости услуг, подлежащие использованию при осуществлении основной (уставной) деятельности торговой организации, относятся на счет учета издержек обращения в порядке, описанном выше. Нужно вести раздельный учет услуг, предназначенных для собственного потребления и для перепродажи. Можно в договоре поставки коммунальных услуг предусмотреть такую организацию расчетов, чтобы в расчетных документах поставщика объемы услуг, предназначенных для использования перепродавцом и предназначенных для перепродажи, показывались отдельно;
Д-т 51 К-т 76 - на сумму поступившей оплаты.

Если перепродажа осуществляется по ценам поставщика (по государственным регулируемым ценам), сальдо на счете 86 образоваться не может. Однако условиями поставки может быть предусмотрена уплата вознаграждения перепродавцу (как правило, за счет поступивших платежей). При этом кредитовые обороты по счету 86 будут больше дебетовых. Разумеется, эти суммы должны расцениваться как прочие доходы организации.

По нашему мнению, в использовании счета 98 "Доходы будущих периодов" в данном случае нет необходимости, т.к. можно однозначно определить, к какому отчетному периоду относятся суммы полученного вознаграждения.

По этой же статье издержек обращения учитываются расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков территории (дворы, улицы, тротуары), вывоз мусора. Данный вид расходов в определенной мере также можно приравнять к коммунальным услугам (по меньшей мере в деятельности жилищно- коммунального хозяйства эти виды услуг планируются в числе коммунальных).

Если услуги по содержанию территории в чистоте оказываются сторонними организациями, в бухгалтерском учете они отражаются аналогично другим видам услуг - с использованием счета 60.

Если же уборка территории, как и помещений, осуществляется персоналом организации, на счет учета расходов на продажу (издержек обращения) относятся суммы начисленной оплаты труда с начислениями:

Д-т 44 К-т 70 - на сумму начисленной оплаты труда обслуживающему персоналу - уборщицам, дворникам и т.п.;
Д-т 44 К-т 69 - на сумму страховых взносов;
Д-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К-т 50 - на сумму выплаченной заработной платы;
Д-т 69 К-т 51 - на сумму перечисленного налога и взносов в Фонд социального страхования РФ.

Довольно часто вывозка мусора осуществляется специализированными муниципальными предприятиями. Однако при наличии специализированного транспорта организации торговли и общественного питания могут производить это своими силами. Для оплаты услуг свалки (полигона бытовых или промышленных отходов) используются, как уже говорилось, талоны. По существу, эти талоны могут быть отнесены к категории денежных документов, поэтому схема отражения в учете операций с ними также будет отлична от обычной:
Д-т 50/3 К-т 50/1 или Д-т 50/3 К-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - если талоны приобретаются не кассиром, а другим материально ответственным лицом) - на сумму номинальной стоимости приобретенных талонов.

По Плану счетов денежные документы учитываются на счете учета денежных средств, а не на обособленном счете, как это было ранее;
Д-т 71 К-т 50/3 - на сумму номинальной стоимости талонов, выданных лицу, ответственному за вывоз мусора.

В принципе, использование счета 71 не является обязательным. Но, по нашему мнению, такая схема проводок более правильна, т.к. между моментом выдачи талонов и их использованием проходит определенный промежуток времени, и с точки зрения бухгалтерского учета и необходимости обеспечения сохранности имущества организации необходимо, чтобы в течение этого периода за денежные документы кто-либо мог нести материальную ответственность. Кроме того, при такой схеме талоны можно выдавать не в день вывозки мусора (ежедневно или раз в несколько дней), а на весь отчетный месяц, а на издержки обращения сумму произведенных расходов списывать по мере представления авансовых отчетов. Разумеется, если впоследствии ответственные лица не смогут отчитаться в использовании какого-то количества талонов, их стоимость должна быть отнесена на их счет и взыскана в установленном порядке;
Д-т 44 К-т 71 - на сумму стоимости использованных талонов (на основании утвержденного авансового отчета).

При отнесении на коммунальные расходы стоимости предметов и средств ухода за помещениями (известь, мастика, мешковина, щетки, метлы, веники и т.п.) следует учитывать, что все они будут числиться в составе материалов.

Учет стоимости электроэнергии, потребленной на приведение в движение лифтов, контрольно-кассовых машин, полностью аналогичен учету коммунальных услуг. Выделение подобных расходов в отдельный вид обусловливает необходимость организации аналитического учета потребленной энергии по видам затрат.

В коммунальных расходах учитываются также затраты на проверку и клеймение весов, водомеров, электрогазовых счетчиков и других измерительных приборов.

Поскольку подобные операции могут производиться только специализированными организациями, списание указанных расходов будет оформляться проводками:

Д-т 44 К-т 60 - на сумму стоимости услуг сторонних организаций;
Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС по стоимости услуг.

А вот плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану (складов, магазинов, столовых и т.п.) не относится к коммунальным услугам. Услуги оказываются сторонними организациями, следовательно, на издержки обращения их стоимость должна списываться в корреспонденции со счетом 60. Следует обратить внимание на следующее: правомерность отнесения перечисленных расходов на издержки обращения бесспорна только тогда, когда в штате организации отсутствуют соответствующие структурные подразделения, которые могут сами оказывать услуги по охране. Впрочем, гл. 25 НК РФ более не содержит указание на необходимость соблюдения указанного условия для принятия произведенных расходов к налоговому учету.

То же можно сказать в отношении расходов на обслуживание подъемно- транспортных механизмов и другого оборудования сторонними организациями.

Расходы на амортизацию основных средств, используемых торговыми организациями, относятся на издержки производства и списываются на счет 44 "Расходы на продажу". Суммы начисленной амортизации учитываются на счете 02 "Амортизация основных средств".

Из корреспонденции счетов, приведенных в Инструкции по применению Плана счетов, можно сделать вывод: отдельный субсчет для начисления амортизации по арендованным объектам (разумеется, когда объекты учитываются на балансе арендатора) все-таки нужен. Корреспонденция счетов предполагает оформление внутренней проводки по счету 02: Д-т 02 К-т 02. При разработке рабочего плана счетов организации (при разработке учетной политики) и определении необходимого состава субсчетов и аналитических счетов следует руководствоваться положениями нормативных документов, в которых устанавливаются требования к составу и группировке показателей бухгалтерской отчетности.

Схема бухгалтерских проводок, оформляемых при начислении амортизации:
Д-т 44 К-т 02 - на сумму начисленной амортизации.

Торговые фирмы, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, в амортизацию включают амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным средствам, если по условиям договора аренды имущество учитывается на балансе арендатора. Если же объекты основных средств на период аренды продолжают числиться на балансе арендодателя, разумеется, арендатор не имеет права начислять амортизацию. В этом случае на издержки обращения списывается сумма арендной платы, но не по статье "Амортизация основных средств", а по статье "Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря".

В случае, когда арендуемое имущество учитывается на балансе арендатора, по окончании договора аренды или в других ситуациях при переходе права собственности на объекты основных средств от арендодателя к арендатору делается внутренняя проводка по счету 02, посредством которой начисленная амортизация по арендованным объектам переносится на субсчет учета амортизации собственных основных средств.

К амортизационным расходам также относятся амортизационные отчисления от стоимости основных средств (помещений), предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых предприятиями торговли медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории предприятия торговли.

Расходы на проведение всех видов ремонта (текущего, среднего, капитального) основных производственных средств, в т.ч. на ремонт арендованных основных средств (включая помещения), если это предусмотрено договором аренды, относятся на издержки обращения и производства.

Если объемы ремонта сравнительно невелики, а сам ремонт осуществляется эпизодически (что может быть обусловлено небольшой номенклатурой и относительно малой изношенностью основных средств), суммы расходов на него списываются на эту статью непосредственно со счетов учета производственных затрат или расчетов:

Д-т 44 К-т 23 - на сумму стоимости ремонта, осуществленного силами ремонтного подразделения. Подобная схема осуществления ремонта, по нашему мнению, может использоваться в достаточно крупных торговых организациях, преимущественно занятых в сфере оптовой торговой деятельности;
Д-т 44 К-т 10, 02, 70, 69 и т.д. - на сумму фактических затрат, связанных с ремонтом (в случае, когда торговая организация не имеет соответствующих структурных подразделений);
Д-т 44 К-т 60 (или 76) - на сумму стоимости ремонтных работ, осуществленных сторонними организациями.

В случае неравномерного осуществления ремонта основных средств (включая арендованные объекты) в течение года предприятие торговли может образовывать резерв расходов на ремонт за счет ежемесячных отчислений, отражаемых по статье "Расходы на ремонт основных средств". Суммы этих отчислений определяются как одна двенадцатая годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт. Поскольку сумма расходов должна быть подтверждена соответствующими расчетами, обязательным условием для применения этого метода их учета является наличие плана планово- предупредительного ремонта и сметы расходов.
В бухгалтерском учете создание резерва оформляется проводкой: д-т 44 К-т 96.

Использование резерва отражается в порядке, аналогичном описанному выше, с той лишь разницей, что дебетоваться теперь будет счет 96, а не счет 44:

Д-т 96 К-т 23 (10, 70, 60, 76) - на сумму фактически произведенных затрат на ремонт основных средств или услуги сторонних организаций, выполнивших ремонтные работы.

Излишне образованный в отчетном году резерв (в сравнении с фактическими расходами) сторнируется в конце отчетного года. При превышении фактических расходов над суммой образованного резерва сумма превышения относится на издержки обращения и производства по указанной статье. В конце года делается одна из проводок: Д-т 96 К-т 91 - на сумму остатка резерва или
Д-т 44 К-т 96 - на сумму дебетового сальдо по счету 96, образовавшегося в связи с тем, что фактические расходы превысили плановые.

В случае окончания ремонтных работ в I квартале года, следующего за отчетным, остаток резерва разрешается не списывать на увеличение прочих доходов. Однако это должно быть подтверждено соответствующими расчетами.

Кроме того, предусмотрена возможность образования резерва исходя из отчетного и следующего годов - в случае окончания ремонтных работ в следующем отчетном году. Разумеется, при этом размер отчислений в резерв определяется исходя из количества месяцев, в течение которых будут проводиться ремонтные работы (24, 36 и т.д.).

Помимо этого организации торговли могут образовывать ремонтный фонд для обеспечения равномерного включения затрат на проведение значительного объема ремонта основных производственных средств в издержки обращения и производства. По этой статье включают отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и норматива отчислений, утверждаемого предприятием торговли. Создание ремонтного фонда целесообразно только в случае, когда организация располагает значительной номенклатурой основных средств, а их ремонт осуществляется сравнительно часто и стоит довольно дорого.

Другая возможность равномерного распределения затрат на ремонт основных средств связана с использованием счета учета расходов будущих периодов.

В этом случае при осуществлении ремонта делается проводка:
Д-т 97 К-т счетов учета производственных расходов или расчетов - на сумму фактически осуществленных затрат;
Д-т 44 К-т 97 - на сумму расходов, относящихся к данному отчетному периоду. В основном эта сумма определяется как частное от деления общей суммы расходов на количество полных календарных месяцев от даты проведения ремонта до конца отчетного года.

Выбранный способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть закреплен в учетной политике торговой организации.
Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета установлен особый порядок бухгалтерского учета для отдельных групп материально- производственных запасов, к числу которых относится специальная одежда и некоторые другие виды запасов.

Поскольку действующим Планом счетов не предусмотрено открытие счетов синтетического учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов и их износа, организация бухгалтерского учета по данной статье издержек обращения предполагает два варианта списания стоимости столового белья, санитарной и специальной одежды, обуви, санпринадлежностей, столовой посуды и приборов, используемых при осуществлении торговой деятельности или оказании услуг организациями общественного питания:
Д-т 44 К-т 10 - на сумму стоимости активов, относимых в состав материалов;
Д-т 44 К-т 02 - на сумму износа активов, включенных в состав основных средств.

По этой статье также учитываются потери от боя посуды, поломки и повреждения приборов в пределах норм, утвержденных в установленном порядке. Схема бухгалтерских проводок в данном случае обычная. В принципе, данные расходы могут быть списаны на издержки обращения (расходы на продажу) непосредственно - в корреспонденции со счетами учета соответствующих видов имущества. Однако списание в пределах норм естественной убыли (как, впрочем, и сверх этих норм) возможно только в случае, когда имеет место фактическая недостача имущества. Следовательно, наиболее правильной будет схема, по которой сначала определяется сумма фактической недостачи, затем - причины ее образования и источники ее возмещения (издержки обращения, виновные лица, чистая прибыль и т.п.). Для определения сумм недостачи по имуществу, учитываемому в составе основных средств, следует иметь в виду следующее: Планом счетов рекомендовано открытие отдельного субсчета к счету 01 для определения остаточной стоимости выбывшего имущества:
Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" К-т 01 (по соответствующим субсчетам) - на сумму первоначальной стоимости выбывших основных средств;
Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму амортизации, начисленной с момента начала полезной эксплуатации до момента выбытия соответствующих объектов;
Д-т 94 К-т 01 - на сумму остаточной стоимости выбывших основных средств;
Д-т 94 К-т 10 - на сумму стоимости недостающего имущества, учитываемого в составе материалов;
Д-т 44 К-т 94 - на сумму недостачи в пределах норм естественной убыли;
Д-т 73/2 К-т 94 - на сумму недостачи, отнесенную на счет виновных лиц;
Д-т 91 К-т 94 - на сумму недостачи, образовавшейся в связи с чрезвычайными обстоятельствами;
Д-т 84 К-т 94 - на сумму недостачи, отнесенную за счет чистой прибыли;
Д-т 91 К-т 94 - на сумму недостачи, отнесенную в состав прочих расходов.
По этой же статье издержек обращения учитывается плата прачечным, ремонтным мастерским и другим предприятиям за стирку, дезинфекцию и починку столового белья, санитарной и специальной одежды, обуви и санпринадлежностей. Поскольку наименование и номера счетов, используемых для отражения расчетов, не изменились, схема проводок остается полностью прежней:
Д-т 44 К-т 60 - на сумму стоимости услуг сторонних организаций;
Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС по стоимости оплаченных услуг;
Д-т 44 К-т 23 - на сумму стоимости услуг вспомогательных производств.

Аналогичными проводками списываются расходы на ремонт имущества, ранее учитываемого в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а также хозяйственного инвентаря.

По этой же статье учитывается стоимость материалов (мыла, моющих средств, иголок, ниток, пуговиц, тканей и т.п.), израсходованных на стирку и починку столового белья, санитарной и специальной одежды, обуви и санпринадлежностей. Схема проводок в этом случае будет аналогична приведенной выше. В зависимости от того, где производится стирка и починка белья, счет 44 будет корреспондировать со счетами учета расчетов (60 или 76) либо со счетами учета производственных затрат (23 или 29).

Зарплата лиц, не входящих в списочный состав, привлеченных для выполнения разовых работ (стирки и починки столового белья, санитарной и специальной одежды, обуви и т.п.), отражается по статье "Расходы на оплату труда".

Специальная одежда, используемая организациями торговли и общественного питания, может списываться на издержки обращения также в порядке, установленном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Стоимость спецодежды в организациях торговли и общественного питания должна списываться на издержки обращения (счет 44) частями в течение срока ее эксплуатации. Правда, допускается единовременное списание стоимости приобретенной спецодежды на издержки обращения торговых организаций. При этом должны быть выполнены определенные условия, речь о которых пойдет ниже.

В соответствии с пп. 2 и 7 Методических указаний N 135н специальная одежда - это средства индивидуальной защиты работников организации. В ее состав входят специальные одежда и обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

Каких-либо ограничений по составу специальной одежды, учитываемой по установленной схеме, Методические указания не устанавливают: в соответствии с п. 8 Методических указаний конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

Согласно ст. 221 Трудового кодекса РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты, смывающие и обезвреживающие средства в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством РФ. Это значит, что для целей налогообложения могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, только затраты на приобретение специальной одежды, выдаваемой в соответствии с утвержденными на федеральном уровне (Правительством РФ) нормами.

Поступление специальной одежды в бухгалтерском учете в организации торговли и общественного питания отражается аналогично поступлению иных видов запасов - спецодежда оценивается по фактической себестоимости, которая определяется в зависимости от источников поступления (покупка, передача безвозмездно, поступление в счет вклада в уставный (складочный) капитал, поступление иным предусмотренным законодательством путем или изготовление организацией самостоятельно). При этом применяются методы оценки, установленные ПБУ 5/01 и Методическими указаниями N 119н.

Для учета специальной оснастки и специальной одежды к счету 10 "Материалы" рекомендовано открывать два субсчета: "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Хотя в дальнейшем мы будем вести речь только о специальной одежде, использоваться будут указанные наименования субсчетов как установленные нормативным документом.

В случае изготовления специальной одежды непосредственно торговой организацией (собственными силами) затраты на ее изготовление предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на производство ("Вспомогательные производства", "Основное производство" и др.).

Пунктом 14 Методических указаний N 135н специально оговорено: окончание работ по изготовлению специальной одежды должно подтверждаться соответствующим актом по форме, устанавливаемой организацией. Образец формы акта приведен в приложении к Методическим указаниям. Однако, поскольку приведенная форма не является унифицированной, она должна быть приведена в приложении к учетной политике организации (либо в самой учетной политике, если отдельные приложения не разрабатываются).

Передачу изготовленной в организации специальной одежды подразделениями- изготовителями (цехами) на склады организации (иные места хранения) рекомендуется оформлять унифицированными типовыми межотраслевыми формами N М-11 и N М-15, утвержденными постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Однако допускается и применение разработанных в организации форм первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды.

Затраты на стирку и ремонт специальной одежды в подразделениях организации торговли или общественного питания списываются на издержки обращения единовременно - в отчетном периоде, когда соответствующие работы выполнены или услуги оказаны. При этом будет сделана следующая бухгалтерская проводка: Д-т 44 К-т 23.

В бухгалтерском учете передача (сдача) специальной одежды, изготовленной силами организации, на склады организации (иные места хранения) отражается по дебету счета 10 (субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе") и кредиту счетов учета затрат на производство (счета 20, 23 и др.) в сумме фактически произведенных затрат на ее изготовление (фактической себестоимости).

Фактическая себестоимость специальной одежды, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.

Вариант передачи специальной одежды из цехов изготовления или от сторонних организаций непосредственно в эксплуатацию, минуя склад, Методическими указаниями N 135н не предусмотрен. В частности, это может быть обусловлено тем, что изготовленная или приобретенная спецодежда должна отвечать соответствующим санитарно-гигиеническим и эксплуатационным требованиям, а необходимую проверку на рабочих местах провести, как правило, невозможно.

Учет отпуска специальной одежды в производство (эксплуатацию) и порядок включения ее стоимости в издержки обращения организаций торговли и общественного питания, как уже отмечалось, принципиально изменен. В настоящее время стоимость специальной одежды списывается на издержки обращения в течение некоторого периода времени, который превышает один цикл оборота товаров (производственный цикл), но может не совпадать со сроком фактической эксплуатации имущества.

В соответствии с п. 20 Методических указаний N 135н передача специальной одежды в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 и открываемому к нему субсчету "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (кредит счета 10 по соответствующим субсчетам). Отражается сумма фактических затрат, связанных с приобретением и (или) изготовлением специальной оснастки и специальной одежды (по фактической себестоимости).

В силу п. 26 Методических указаний N 135н стоимость специальной одежды погашается только линейным способом. При этом право определения сроков ее полезного использования организации не предоставлено. Не допускается и определение сроков на основе данных производителя. Методическими указаниями N 135н установлено: при определении сроков полезного использования в данном случае следует исходить из сроков, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Межотраслевых правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н).

Для сравнения: согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость расходов на приобретение спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Из этого следует, что по данному виду затрат будут иметь место различия между налоговым и бухгалтерским учетом. Это обстоятельство необходимо учитывать при организации и ведении налогового учета (при разработке и утверждении учетной политики для целей налогообложения и разработке учетных регистров налогового учета).

В соответствии с п. 21 Методических указаний N 135н допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

Большая часть номенклатуры специальной одежды имеет сроки полезного использования 12 месяцев и более. Меньшие сроки установлены для малоценной специальной одежды (например, для рабочих рукавиц), в отношении которой распределение расходов на несколько периодов представляется нецелесообразным.

В отношении спецодежды, переданной в эксплуатацию, возникает необходимость определения первоначальной или остаточной стоимости имущества, переданного в эксплуатацию в течение всего срока использования (например, для определения размера материального ущерба в случае его порчи или утраты). Методическими указаниями N 135н установлено: с целью обеспечения контроля над сохранностью специальной оснастки ее стоимость при передаче со складов организации (иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) организация может принять на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию". Использование организацией забалансового учета специальной оснастки рекомендуется в случаях полного переноса (списания) ее стоимости при передаче в производство (эксплуатацию) и (или) наличия обязательств по хранению специальной оснастки после окончания ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т.п.). По нашему мнению, не будет нарушением открытие аналогичного забалансового счета для учета специальной одежды, стоимость которой списана на издержки обращения единовременно.

Списание специальной одежды с синтетического учета производится после полного списания ее стоимости, с аналитического - после фактического выбытия соответствующих предметов.

Пример.
В феврале 2008 года приобретена специальная одежда для продавцов рыбных товаров. Ее фактическая себестоимость составила 24 тыс. руб., срок полезной эксплуатации - два года. Продавцам спецодежда выдана 25 февраля. Фактически спецодежда использовалась до августа 2010 года. При ликвидации оприходована ветошь на сумму 100 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены):
в феврале 2008 года:
Д-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" К-т 60 - 24 тыс. руб. - на сумму расходов на приобретение специальной одежды;
Д-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" К-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - 24 тыс. руб. - на сумму стоимости спецодежды, переданной в эксплуатацию (выданной продавцам);
в марте 2008 - феврале 2010 года:
Д-т 44 К-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - 2000 руб. - на сумму ежемесячного погашения стоимости спецодежды;
в августе 2010 года:
Д-т 10, субсчет "Прочие материалы" К-т 91/1 - 100 руб. - на сумму оприходованной ветоши.

Дополнительные проводки по списанию стоимости специальной одежды при ее выбытии (по примеру списания малоценных и быстроизнашивающихся предметов - МБП) оформлять не надо: субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" закрывается после того, как вся сумма фактической себестоимости запасов будет перенесена на себестоимость продукции, работ или услуг либо отнесена на прочие расходы организации.

Разумеется, если фактическая (первоначальная) стоимость специальной одежды одновременно учитывалась на забалансовом счете, соответствующая сумма должна быть списана в момент закрытия субсчета "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

В случае преждевременного выбытия спецодежды остаток неописанной стоимости относится на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и после принятия решения о списании - в зависимости от причин выбытия:

-        на счет 73/2 - на счет виновных работников;
-        на счет 76/2 - если утрата произошла по вине сторонних организаций;
-        на счет 44 - если виновного определить не удалось или во взыскании отказано органами суда или арбитража;
-        на счет 91 - если утрата произошла в результате чрезвычайных обстоятельств.
Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров при
формировании издержек обращения выделяются в отдельную статью с одноименным названием. Данные виды расходов отнюдь не являются обязательными. Все расходы, учитываемые по этой статье издержек обращения, можно разделить на три группы:
-        расходы на хранение товаров;
-        расходы на подработку и подсортировку товаров;
-        расходы на упаковку товаров.

Расходы на подработку и подсортировку товаров в организациях оптовой торговли не являются характерными. Не занимают существенного удельного веса в таких организациях и расходы на упаковку товаров. Поэтому более подробно они будут рассмотрены во второй главе книги, посвященной розничной торговле.

Первый вид расходов возникает в организациях, имеющих необходимые складские площади и осуществляющих торговую деятельность таким образом, что создается определенный запас товаров, который в течение некоторого периода времени находится на складе. Этот вид расходов - наиболее распространенный из отражаемых по данной статье издержек обращения. На практике хранение товаров не осуществляется только в мелкорозничной торговле, даже если остатки товаров фактически являются переходящими (в автофургонах, павильонах, тонарах и т.п.). В бухгалтерском учете головной организации они отражаются как товары в розничной торговле.

В состав расходов на хранение входят:

1) расходы на содержание холодильного оборудования - стоимость электроэнергии, воды, смазочных материалов и др.
Стоимость электроэнергии, приобретенной у сторонних поставщиков и потребленная при эксплуатации холодильного оборудования, списывается обычным порядком:
Д-т 44 К-т 60 - на сумму стоимости фактически использованной электроэнергии.
Как правило, определить количество электроэнергии, использованной для содержания холодильного оборудования, несложно, если в соответствующих помещениях установлены обособленные счетчики. Если же счетчик один на все здание или несколько помещений (а также когда электроэнергия оплачивается по данным учета по фидеру, выделенному для торговой организации в целом), целесообразно определять часть стоимости электроэнергии, подлежащей отнесению на эту статью, по установленной мощности оборудования. Во избежание искажения информации о составе затрат по каждой статье издержек обращения целесообразно при проведении ежегодных инвентаризаций уточнять состав и мощность оборудования, используемого при хранении товаров.
Если электроэнергия вырабатывается во вспомогательном производстве крупной торговой организации (торгово-промышленного холдинга), схема бухгалтерских проводок по списанию ее фактической себестоимости также не изменилась:
Д-т 44 К-т 23 - на сумму стоимости электроэнергии, выработанной во вспомогательном производстве и потребленной холодильным оборудованием.
Аналогичными проводками списывается стоимость воды, приобретенной у сторонних организаций или выработанной в собственных вспомогательных производствах.
Смазочные материалы хранятся на складе, выдаются по мере необходимости и предварительно учитываются на счете 10, откуда и производится списание:
Д-т 44 К-т 10 - на стоимость материалов, выданных для обслуживания холодильного оборудования;

2)        расходы на оплату услуг сторонних организаций по техническому обслуживанию холодильного оборудования.
Оплата стоимости услуг сторонних организаций в бухгалтерском учете осуществляется в общем порядке:
Д-т 44 К-т 60 - на сумму стоимости оказанных услуг.
Единственное отличие касается ситуации, когда производится предварительная оплата (аванс) услуг. Поскольку Планом счетов не предусмотрено открытие обособленного синтетического счета для учета выданных авансов, сумма перечисленных денежных средств отражается по дебету счета 60:
Д-т 60 К-т 51 - на сумму перечисленного аванса.
По отнесении стоимости полученных услуг на издержки обращения ранее перечисленный аванс засчитывается внутренней проводкой по счету 60:
Д-т 60 К-т 60;

3)        фактическая себестоимость льда, потребленного для охлаждения товаров и продуктов.
На первый взгляд может показаться, что данный вид расходов в настоящее время практически не возникает (в связи с развитием холодильного и рефрижераторного оборудования). Тем не менее организациями торговли, расположенными в районах с неустойчивым электроснабжением, подобный способ обеспечения сохранности товаров может использоваться весьма успешно. Кроме того, подо льдом может пониматься и так называемый сухой лед (твердая двуокись углерода), широко используемый при хранении и перевозке скоропортящихся продовольственных товаров.

Фактическая себестоимость льда слагается из покупной цены, расходов на перевозку, погрузочно-разгрузочные работы, набивку льдом льдохранилищ (ледников) и т.п., т.е. состав расходов, включаемых в издержки обращения по данной статье, аналогичен составу затрат, установленному ПБУ 5/01. Сооружение самих льдохранилищ не может быть отнесено к текущим затратам (и, следовательно, к издержкам обращения). По нашему мнению, такие затраты независимо от их размера должны быть включены во вложения во внеоборотные активы и по окончании сооружения хранилищ включены в состав объектов основных средств.

Фактическая себестоимость льда формируется посредством оформления следующих проводок:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму покупной стоимости льда (в случае, когда лед приобретается у сторонних организаций);
Д-т 10 К-т 23 (20, 29) - если лед заготавливается силами персонала организации торговли или общественного питания, включая расходы на перевозку льда;
Д-т 10 К-т 70, 69, 10, 02 и т.д. - на сумму затрат, связанных с заготовкой льда, осуществляемой силами работников торговой организации (в случае, когда в организации отсутствуют вспомогательные и обслуживающие производства);
Д-т 10 К-т 60 - на сумму расходов на перевозку (в случае, когда перевозка осуществляется силами сторонних организаций);
Д-т 10 К-т 70 (69) - на сумму расходов на оплату труда работников, занятых набивкой льда в льдохранилища (если эти расходы не отражаются по статье "Оплата труда");
Д-т 10 К-т 10 - на сумму стоимости материалов, использованных при набивке льда. Списание затрат, связанных с заготовкой льда, непосредственно на издержки обращения неправомерно, т.к. лед заготавливается в течение одного-двух месяцев (как правило, февраля-марта), а расходуется в течение всего года. Поэтому фактическая себестоимость льда должна быть сформирована так же, как и фактическая себестоимость любых материалов, а списываются произведенные затраты по мере использования льда;

4)        плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций в бухгалтерском учете будет оформляться проводками:
Д-т 44 К-т 60 - на сумму стоимости оказанных услуг и
Д-т 60 К-т 51 - на сумму денежных средств, списанных с расчетного счета в оплату потребленной услуги.
Здесь же учитывается арендная плата за складские помещения, арендуемые для временного хранения товаров. Под временным хранением следует понимать хранение в течение периода между поступлением товаров на склад сторонней организации (например, транспортной) и перевозкой товара на склад торговой организации. Традиционно арендная плата уплачивается за ряд отчетных периодов авансом. В этом случае в бухгалтерском учете арендная плата списывается проводками:
Д-т 97 К-т 60 - на сумму начисленной арендной платы (на основании договора или расчетных документов арендодателя);
Д-т 60 К-т 51 - на сумму произведенной оплаты;
Д-т 44 К-т 97 - на сумму арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду.
Пример.
Торговая организация арендует склад транспортной организации для временного хранения товаров. По условиям договора арендная плата уплачивается за квартал в последний месяц предыдущего квартала. В марте уплачено 30 тыс. руб. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки: в марте:
Д-т 97 К-т 60 - 30 тыс. руб. - на сумму арендной платы, причитающейся к уплате; Д-т 60 К-т 51 - 30 тыс. руб. - на сумму произведенной оплаты; в апреле-июне:
Д-т 44 К-т 97 - по 10 тыс. руб. ежемесячно - на сумму арендной платы, приходящейся на данный отчетный период.
Распределение арендной платы по видам, ассортименту и количеству поступивших и хранившихся товаров документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности не предусмотрено и технически нецелесообразно;

5)        расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов).

Данный вид расходов также может осуществляться только как потребление услуг сторонних (специализированных) организаций. Поэтому здесь также может иметь место одна из двух схем бухгалтерских проводок:
Д-т 44 К-т 60 и Д-т 60 К-т 51 - в случае, когда услуги оплачиваются по факту (на
основании актов приемки, справок или иных двухсторонних документов);
или
Д-т 60 К-т 51 - на сумму аванса под выполнение соответствующих работ;
Д-т 44 К-т 60 - на сумму стоимости фактически выполненных работ;
Д-т 60 К-т 60 - на сумму зачтенного аванса;

6) другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.).

В бухгалтерском учете перечисленные расходы отражаются в зависимости от того, кем выполняются соответствующие работы или оказываются услуги.

В расходах на рекламу следует учитывать только расходы на рекламу. Представительские расходы отражаются в составе прочих расходов.
По нашему мнению, целесообразно две этих группы расходов рассматривать в рамках одной статьи издержек. Это обусловлено схожим экономическим характером расходов, а также особенностями их принятия к бухгалтерскому и налоговому учету.

Затраты на рекламу и представительские расходы включаются в расходы на продажу (издержки обращения), осуществляемые организациями торговли.

Для организаций торговли данные виды расходов имеют гораздо большее значение, нежели для организаций сферы материального производства: продвижение товаров на рынок и обеспечение наиболее эффективной их продажи является основным направлением менеджмента торговых организаций.

Наиболее распространены рекламные и представительские расходы в организациях оптовой торговли - с учетом масштабов продаж, размера оборотных средств и предполагаемой эффективности рекламных расходов (рекламируется группа товаров, а не отдельная торговая точка).
В настоящее время документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета состав и особенности принятия к учету представительских расходов и расходов на рекламу не устанавливаются.

На уровне федерального законодательства состав представительских расходов и порядок их осуществления определен только в НК РФ (в гражданском и бюджетном законодательстве подобные категории отсутствуют).

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. В представительские расходы также включаются затраты на прием участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Еще раз подчеркнем: данный состав расходов применяется только при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
При этом действует общее правило: представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

В бухгалтерском учете представительские расходы могут отражаться следующими проводками:

Д-т 44 К-т 60 - на сумму оплаты услуг организаций общественного питания по проведению официального приема или услуг транспортных организаций;
Д-т 44 К-т 71 - на сумму фактически осуществленных расходов на оплату стоимости питания или транспортного обслуживания (в случае, когда оплата осуществляется наличными деньгами);
Д-т 44 К-т 71 (или 50/3) - в случае, когда билеты на зрелищные мероприятия приобретены заранее и переданы на хранение в кассу организации, - на сумму расходов, связанных с посещением культурно-зрелищных мероприятий;
Д-т 44 К-т 76 - на сумму стоимости услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

При отнесении на издержки обращения сумм фактически произведенных представительских расходов их включение в расходы на продажу разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов.
Размер представительских расходов, принимаемых к бухгалтерскому учету, в настоящее время не ограничен.

Поскольку подобные расходы, как правило, являются объектом пристального внимания со стороны контролирующих (налоговых и вышестоящих) органов, по нашему мнению, целесообразно на уровне организации закрепить соответствующим распорядительным документом конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности.

К расходам организации на рекламу относятся:
1)        расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток). В бухгалтерском учете такие расходы отражаются проводкой:
Д-т 44 К-т 60 - на сумму стоимости услуг организаций, занимающихся разработкой, изданием и распространением рекламных изданий;
Д-т 44 К-т 76 - на сумму стоимости услуг распространителей рекламной продукции, не состоящих в штате организации;
2)        на разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д. Изготовление перечисленных материалов в учете отражается проводкой, приведенной выше.
Операции по распространению рекламных сувениров и образцов товаров в учете отражаются проводками:
Д-т 44 К-т 10 - на сумму стоимости распространенных сувениров, упаковки, пакетов
и т.п.;
Д-т 44 К-т 41 "Товары" - на сумму стоимости образцов товаров, переданных потенциальным покупателям в рекламных целях.
Если для распространения товаров привлекаются распространители, не состоящие в штате организации торговли или общественного питания, списание расходов на оплату их труда отражается в порядке, описанном выше;
3)        на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению). В данном случае имеет значение, в течение какого периода проводятся рекламные мероприятия через средства массовой информации. Если этот срок не превышает отчетный период, расходы списываются проводкой:
д-т 44 К-т 60.
Если же условиями договоров со средствами массовой информации предусмотрена предварительная оплата, а срок, в течение которого осуществляются рекламные мероприятия, превышает один месяц, наиболее правомерным следует считать списание расходов через счет 97:
Д-т 97 К-т 60 - на сумму произведенной оплаты;
Д-т 44 К-т 97 - на сумму рекламных расходов в части, приходящейся на соответствующий отчетный период;
4)        на световую и иную наружную рекламу. Помимо расходов на оплату услуг организаций - изготовителей рекламы могут иметь место расходы на оплату электроэнергии (и иные аналогичные затраты). В принципе, они невелики. Однако, учитывая, что расходы на рекламу относятся к нормируемым, их все-таки следует выделять и учитывать обособленно (от коммунальных расходов);
5)        на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;
6)        на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.;
7)        на хранение и экспедирование рекламных материалов, участие в выставках, ярмарках, экспозициях;
8)        на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных
залов.
Расходы, перечисленные в пп. 5-8, списываются в порядке, изложенном выше: Д-т 44 К-т 60 - на сумму оплаты, произведенной сторонним организациям. Когда торговая организация имеет собственные вспомогательные производства, которые могут выполнить перечисленные работы (или их часть), произведенные расходы предварительно аккумулируются на счете 23, а после оформления необходимых оправдательных документов (подтверждающих выполнение работ или оказание услуг) списываются проводкой: Д-т 44 К-т 23;
9)        на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах.
Поскольку в данном случае речь идет о снижении стоимости товаров, наиболее правомерной представляется проводка:
Д-т 44 К-т 41 (42) (сторно) - если учет ведется по продажным ценам - на сумму разницы между учетной ценой товара и ценой того же товара после уценки.
Здесь необходимо пояснение. Планом счетов предусмотрен принципиально иной порядок отражения в учете сумм снижения стоимости товаров и иных оборотных активов: за счет прочих расходов организации на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" создается резерв, а использование резерва производится не прямо, а опосредованно (за счет более низкой прибыли или убытка уменьшается валовая прибыль организации). При этом в общем случае суммы снижения стоимости МПЗ по счетам учета оборотных активов не отражаются. Однако, по нашему мнению, в отношении рекламных расходов такая схема неприменима, по меньшей мере до тех пор, пока рекламные расходы для целей налогообложения остаются нормируемыми;
10)        на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний.
В данном случае списание стоимости призов затруднений вызвать не может: д-т 44 К-т 10.
Однако после введения в действие гл. 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" следует иметь в виду: в том случае, когда стоимость приза, вручаемого одному участнику, превышает 2000 руб., с него должен быть удержан налог с доходов. Поскольку в данном случае организация выполняет функции налогового агента, который может удерживать налог только с денежных выплат, неизбежно начисление (дополнительно к выданному призу) определенной денежной премии;
11) на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации. Списание расходов производится по одной из приведенных выше схем в зависимости от экономического содержания расходов.
Затраты на оплату процентов за пользование займом. С необходимостью привлечения заемных средств в той или иной степени сталкиваются практически все хозяйствующие субъекты. Организации оптовой торговли чаще других прибегают к данной мере пополнения собственных оборотных средств.

Кредиты и займы могут привлекаться как в денежной, так и в неденежных формах. Различия между понятиями "заем" и "кредит" заключаются в следующем:

-        кредит в денежной форме может быть предоставлен только кредитным учреждением (банком или организацией, имеющей лицензию на осуществление банковской деятельности);

-        заем может быть предоставлен как в денежной, так и в товарной форме; для этого специальной лицензии не требуется; следовательно, заем может быть выдан любой коммерческой организацией;

-        гражданское законодательство выделяет в отдельные виды коммерческие и товарные кредиты. Коммерческий кредит представляет собой аванс, предварительную оплату, отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг. Договор о товарном кредите предусматривает обязанность одной стороны передать другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. При этом существенные условия договора регулируются положениями о договоре купли-продажи.

Таким образом, грань между займом и кредитом не является строгой - и тот и другой могут предоставляться как в денежной, так и в товарной форме. Единственное различие имеется только между кредитами и займами, предоставляемыми в денежной форме.

Заемные средства могут привлекаться и для инвестиционных целей - приобретения объектов основных средств и нематериальных активов, осуществления строительства и т.п.

Наиболее распространенной практикой является привлечение кредитов и займов в денежных формах, среди которых гражданское законодательство выделяет:
-        облигации (ст. 816 ГК РФ) - ценные бумаги, удостоверяющие право их держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю и право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Соответственно для заемщика выдача облигаций предполагает дополнительные расходы, связанные с оплатой указанного фиксированного процента. Облигации, как правило, обращаются на организованном рынке ценных бумаг и могут менять собственника в течение срока своего обращения. Практический недостаток этой особенности привлечения заемных средств заключается в фактической невозможности (или существенном затруднении) отсрочки исполнения обязательств или их новации;

-        кредит (ст. 819 ГК РФ) - предоставление денежных средств заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, с обязательством заемщика возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее. Чаще всего заимодателями по кредиту в денежной форме выступают кредитные организации. Несмотря на то что данный вид заемных средств в настоящее время является наиболее распространенным, здесь имеются определенные недостатки. В частности, это относится к размеру процента за банковский кредит, который, как правило, весьма существенно превышает уровень ставки рефинансирования и бывает сопоставим с рентабельностью продукции заемщика. Последнее обстоятельство сводит на нет практическую выгодность привлечения заемных средств. Привлечение заемных средств у сторонних организаций (не являющихся банками) в этом смысле более привлекательно.

Все займы и кредиты подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. Организации торговли и общественного питания, в принципе, могут привлекать заемные средства на любой срок. Однако на издержки обращения, по нашему мнению, могут быть отнесены только проценты за пользование краткосрочными займами (проценты за долгосрочные займы обычно включаются в инвентарную стоимость приобретаемых объектов основных средств и иных внеоборотных активов, под покупку которых привлекаются займы). Причем проценты, уплаченные до оприходования приобретенных за счет заемных средств товаров, работ или услуг, должны включаться в стоимость перечисленных активов.
В бухгалтерском учете проценты за пользование займами отражаются проводкой:
д-т 44 К-т 66.

Расходы на потери товаров и технологические отходы включают:
-        потери товаров и продуктов при железнодорожных, водных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках, хранении и продаже в пределах действующих норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке;
-        нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы чистой массой (весом);
-        потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара- рафинада.

Суммы потерь и убыли списываются со счетов учета материально- производственных запасов (как правило, 41 "Товары") в дебет счета 44.
По этой статье также отражаются:
-        убытки от недостачи и потери от порчи товаров, продуктов и сырья сверх норм естественной убыли в случаях, когда конкретные виновники не установлены;
-        потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков. Основанием для списания убытков от недостачи, порчи сверх норм естественной убыли, виновники которых не установлены или во взыскании которых отказано судом, является обоснованное заключение, утвержденное руководителем предприятия потребительской кооперации. В документах, представляемых для оформления списания недостач и порчи ценностей сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, или заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Такие убытки и потери относятся в дебет счета 91.
Не включают в эту статью:
-        потери от порчи, боя и брака товаров вследствие стихийных бедствий. Подобные потери в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов относятся в дебет счета 91;
-        потери от уценки промышленных товаров, частично потерявших свое первоначальное качество, подлежащие списанию на результаты хозяйственной деятельности. Независимо от того, создается ли резерв под снижение стоимости материальных ценностей, результаты такой уценки списываются в дебет счета 91;
-        потери от уценки товаров, потерявших свое первоначальное качество при выставке их в витринах магазинов, которые относятся на статью "Расходы на рекламу".
Расходы на тару в составе издержек обращения также учитываются по отдельной статье. Это обусловлено специфичностью обращения тары как вида оборотных средств, а также тем, что в определенных случаях тара (так называемая тара-оборудование) может учитываться и в составе объектов основных средств.

По данной статье отражаются:
1)        амортизация (износ) тары-оборудования.
В настоящее время тара может учитываться либо в составе материалов, либо в составе объектов основных средств. Поэтому под данным видом расходов понимается амортизация тары, учитываемой наравне с оборудованием - в составе основных средств. Заметим: в торговых организациях такая тара наличествует крайне редко. В бухгалтерском учете для отражения этого вида расходов используется схема, обычная при начислении амортизации основных средств:
Д-т 44 К-т 02 - на сумму амортизационных отчислений, рассчитанных исходя из способа, закрепленного в учетной политике торговой организации;
2)        расходы на ремонт тары-оборудования.
Данный вид расходов, хотя и предполагает выделение в отдельный вид затрат, связанных с ремонтом только тары-оборудования, по нашему мнению, может включать и затраты на ремонт любой другой тары. В принципе, при осуществлении ремонта и списании затрат на его проведение могут использоваться три основных схемы бухгалтерских проводок:
-        с использованием счета 97;
-        с использованием счета 96;
-        со списанием произведенных затрат в дебет счета 44 непосредственно со счетов учета производственных затрат.

В торговых организациях предпочтительнее применение последней схемы. Две первых применяются, когда расходы на ремонт весьма велики и осуществляются неравномерно в течение года. Расходы на ремонт тары могут осуществляться неравномерно. Такое бывает, когда организация торговли специализируется на продаже товаров с ярко выраженными сезонными колебаниями - например, фруктов или скоропортящихся овощей (хотя в настоящее время таких организаций становится все меньше). Однако сам размер затрат на ремонт вряд ли можно назвать существенным и сопоставимым с расходами на ремонт объектов основных средств.

Поэтому расходы на ремонт тары списываются в дебет счета 44 непосредственно со счетов учета производственных затрат (70, 69, 10, и т.д.) или со счета 23, если ремонт производится во вспомогательных производствах торговой организации;
3)        расходы, связанные с ремонтом и естественным износом тары-оборудования в части, возмещенной поставщикам (владельцам тары-оборудования).
Наименование данного вида расходов предполагает, что происходит возмещение расходов, понесенных сторонними организациями, на основании расчетных документов, представленных ими. Следовательно, на издержки обращения этот вид расходов может быть списан только проводкой:
д-т 44 К-т 60;
4)        стоимость тары, списанной из-за естественного износа.
Поскольку тара в общем случае учитывается на счете 10, ее списание зачастую производится с кредита этого счета:
д-т 44 К-т 10.

Такое правило, в частности, было предусмотрено Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, утвержденными правлением Центросоюза РФ от 06.06.1995 N ЦСЦ-27. Сейчас эти рекомендации отменены постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. Однако в письме Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 сказано, что до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету. Значит, Методические рекомендации N ЦСЦ-27 в ряде моментов могут быть применимы. Однако в данном случае вышеуказанная проводка в определенной степени противоречит требованиям ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, которое рекомендует подобные расходы учитывать в составе прочих расходов. Поэтому, возможно, более правильной будет проводка:
Д-т 91 К-т 10;
5)        расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары, осуществляемую сторонними организациями при возврате ее поставщикам или сдаче тарособирающим организациям. Здесь также речь идет об оплате работ и услуг сторонних организаций. Поэтому в учете расходы будут отражаться такой же проводкой, как ив п. 3:
д-т 44 К-т 60;
6)        расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары. Эти работы могут производиться как силами торговой организации (или вспомогательными производствами), так и сторонними организациями. Поэтому в учете данный вид расходов будет отражаться одной из следующих проводок:
Д-т 44 К-т 60 - если работы выполняются сторонними организациями;
Д-т 44 К-т 23 - если работы выполняются силами вспомогательных производств торговой организации;
Д-т 44 К-т счетов учета производственных затрат - если вспомогательные производства в организации не создаются, но работы выполняются силами персонала организации.
Кроме того, по данной статье на издержки обращения могут быть отнесены еще два вида расходов:
-        амортизация многооборотной тары, возмещенная поставщикам в соответствии с условиями поставки товаров;
-        разница в ценах на тару между приемными (при оприходовании) и сдаточными (при возврате порожней).
К прочим расходам относятся затраты, которые по экономическому содержанию непосредственно связаны с процессами производства или реализации товаров (работ, услуг), но не входят в перечисленные выше статьи.
В частности, по этой статье учитываются такие виды расходов, как:
-        амортизация объектов нематериальных активов;
-        оплата услуг посреднических организаций по сбыту продукции;
-        расходы на инкассацию денежной выручки (плата за услуги инкассаторов банка, за почтовые переводы и др.);
-        плата за обслуживание, технический надзор и уход за контрольно-кассовой техникой;
-        расходы на управление организацией;
-        расходы на служебные командировки;
-        представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью потребительских обществ.

По двум последним видам расходов может иметь место превышение фактического размера затрат над предельными размерами, принимаемыми для целей налогообложения. В этом случае также будут возникать постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства, списываемые в порядке и в сроки, установленные ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденным приказом Минфина России 19.11.2002 N 114н.

Страница - 1